Одна з численних узагальнюючих податкових консультацій, наданих ДПСУ, була присвячена досить непростому (багато в чому завдяки самій податковій службі) питання оподаткування транспортно-експедиторської діяльності (наказ від 06.07.2012 р. № 610).
Перед цією консультацією головним податковим органом було видано лист від 19.04.2012 р. № 11358/7/15-3417-17, в якому підхід до обкладення ПДВ вартості всіх послуг, що виставляється експедитором замовнику перевезення, був наступним:
1) об'єктом оподаткування ПДВ є виключно транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором в рамках договору транспортного експедирування, а базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора;
2) до бази оподаткування ПДВ не включаються витрати, понесені експедитором на оплату послуг з перевезення вантажів на митній території перевізником, який залучений до виконання договору транспортного експедирування;
3) і, - як наслідок з п. 2, - на послуги з перевезення, придбані у перевізника, експедитор не повинен нараховувати податкові зобов'язання і не повинен виписувати на них податкову накладну;
4) у експедитора податкові накладні, отримані від перевізника, слід було відображати у розділі II «Отримані податкові накладні» реєстру отриманих та виданих податкових накладних як такі, за якими придбані послуги, не призначені для використання у господарській діяльності (!), Т. тобто у графах 13 і 14, а в податковій декларації з ПДВ такі суми слід було вказувати в рядку 14 розділу II «Податковий кредит»;
5) надані експедитором транспортно-експедиторські послуги є об'єктом оподаткування незалежно від того, в якості резидента або нерезидента виступає їх замовник ();
6) послуги з перевезення, отримані експедитором від перевізника-нерезидента, обкладаються ПДВ за базовою ставкою 20%.
Жодна з шести наведених позицій не відповідає ПКУ.
Звичайно, лист ДПСУ не є нормативним документом і не може конкурувати з ПКУ, але думка головного податкового відомства враховувалося місцевими та спеціалізованими органами ДПС. Тому радикальна зміна позиції ДПСУ з багатьох питань, яке знайшло своє відображення в коментованій ОНК, представляє безперечний інтерес для учасників перевезень із залученням експедиторів.
Так, в ОНК зроблені наступні висновки, які наведені у відповідність із ПКУ (крім окремих неправильних, на які буде вказано нижче).
1. До відносин експедитор - замовник перевезення слід застосовувати п. 189,4 НКУ, оскільки договір транспортного експедирування є договором доручення, а експедитор - повіреним. При цьому база оподаткування визначається так само, як за договором поставки - виходячи з повної вартості послуг, виставлених експедитором замовнику.
Однак, відповідаючи на запитання 1 в ОНК, ДПСУ зробила виняток з цього правила: якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику. Це абсолютно неправильний підхід, і ось чому:
- Перш за все, він суперечить п. 189,4 НКУ, який, як це правильно вказала ДПСУ, повинен застосовуватися при оподаткуванні послуг, вартість яких виставлена експедитором замовнику. Справа в тому, що п. 189,4 НКУ передбачає, що база оподаткування посередника при нарахуванні податкових зобов'язань з ПДВ така ж, як і у продавців. Якщо продавець товарів / послуг придбає товари / послуги, які обкладаються ПДВ, у неплатника ПДВ, то це не звільняє його від обов'язку нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ при продажу даних товарів / послуг (якщо такий продавець є платником ПДВ);
- По-друге, подібного правила, наведеного ДПСУ, немає в НКУ: відсутні пункти, в яких таке звільнення було б встановлено. А якщо немає звільнення (пільги), то застосовується загальна норма, визначена в п. 185,1 НКУ, - об'єктом оподаткування ПДВ є товари / послуги, місце поставки яких знаходиться на митній території України. Інша справа, якщо експедитор придбав для замовника перевезення послуги, які або звільнені від оподаткування, або не є об'єктом оподаткування ПДВ згідно спеціально прописаним в ПКУ правилами (наприклад, перевиставленіе послуг зі страхування вантажу під час перевезення, які не є об'єктом оподаткування згідно з пп. 196,1 0,3 ПКУ). У такому випадку податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються в силу конкретної норми ПКУ.
2. Місце поставки транспортно-експедиторських послуг визначається згідно з пп. «Ж» п. 186,3 НКУ і їм вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - його постійне або переважне місце проживання. Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезідентом1 виявляються такі послуги). Якщо послуги надаються замовнику-нерезиденту, то операції з поставки таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість.
(1 Якщо транспортно-експедиторські послуги надаються нерезидентом резиденту України, то останній є податковим агентом і повинен, згідно з п. 208,2 ПКУ, нарахувати податкові зобов'язання і виписати податкову накладну в одному примірнику (якщо є платником ПДВ). База оподаткування визначена у п. 190,2 НКУ, дата виникнення податкових зобов'язань - у п 187,8 НКУ, дата виникнення права на податковий кредит - ... в п 198,2 НКУ)
3. Місце поставки послуг з перевезення вантажів визначається відповідно до п. 186,4 НКУ і їм є місце реєстрації постачальника таких послуг. Таким чином, якщо послуги з перевезення виявляються перевізником-резидентом, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах (незалежно від того, замовнику-резиденту або замовнику-нерезиденту виявляються такі послуги). Якщо послуги перевезення виявляються перевізником-нерезидентом, який не має постійного представництва на митній території України, то операції з поставки таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість (незалежно від того, замовнику-резиденту або замовнику-нерезиденту виявляються такі послуги).
4. Місце поставки послуг, допоміжних до транспортної діяльності (навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг2) визначається згідно з пп. «А» пп. 186.2.1 ПКУ і їм є місце фактичного надання послуг. Тому якщо такі послуги надаються на території України, то вони підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезідентом3 виявляються такі послуги). Якщо дані послуги надаються поза межами митної території України, то вони не підлягають обкладенню податком на додану вартість (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом виявляються такі послуги) 4.
(2 До даних послуг відноситься і такий розповсюджений вид послуг, як плата за користування вагонами.
3 Див виноску 1.
4 Податкові накладні в даному випадку також не складаються -. Немає об'єкта обкладення ПДВ)
5. Описуючи, як повинні виписуватися податкові накладні експедитором, ДПСУ вказала, що:
- Якщо здійснюються не міжнародні перевезення, то експедитор на дату виникнення податкових зобов'язань виписує податкову накладну замовнику перевезення, в якій окремими рядками відображає вартість експедиторських послуг та вартість послуг з перевезення (відповідь на питання 2 ОНК);
- При здійсненні міжнародних перевезень базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з міжнародного перевезення. При цьому експедитор-резидент на дату виникнення податкових зобов'язань виписує замовнику перевезення - резиденту дві податкові накладні:
першу - на вартість наданих такому замовнику експедиторських послуг (отриманої винагороди) з нарахуванням ПДВ за основною ставкою;
другу - на вартість послуг з міжнародного перевезення з нарахуванням податку на додану вартість за нульовою ставкою (відповідь на запитання 8 ОНК).
З таким категоричним підходом до виписки податкових накладних експедитором в разі здійснення міжнародних перевезень можна посперечатися. Законодавчих чи нормативних підстав для виписки виключно двох податкових накладних, на чому наполягає ДПСУ, немає. Дійсно, в деяких випадках можна виписати на послуги експедитора та послуги перевезення різні податкові накладні. Але, якщо дата першої події для винагороди експедитора і дата першої події для послуг перевезення збігаються, то оскільки дані послуги надаються в рамках одного договору, при нарахуванні експедитором податкових зобов'язань на них цілком може бути оформлена одна податкова накладна. ПКУ на цей рахунок не містить жодних обмежень. У п. 201,5 НКУ встановлено заборону на виписку одній податковій накладній для операцій, оподатковуваних ПДВ і звільнених від оподаткування цим податком. Аналогічне правило міститься в п. 9 Порядку заповнення податкової накладної:
«Для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні, тобто при одночасній поставці одному покупцю як оподатковуваних товарів / послуг, так і звільнені від оподаткування, продавець складає окремі податкові накладні (не допускається заповнення в одній накладній одночасно графи 11 і граф 8, 9 і 10).
Зазначене не поширюється на операцію з постачання товарів / послуг, до якої одночасно застосовується як нульова ставка, так і основна. У такому разі складається одна податкова накладна, у якій заповнюються відповідні графи ».
Таким чином, якщо експедитор видав одну податкову накладну на суму своєї винагороди і на вартість перевезення, які оподатковуються за ставкою 20% і за ставкою 0%, відповідно, то він нічого не порушив - податкова накладна складена правильно (зрозуміло, якщо виконується умова щодо виникнення податкових зобов'язань з поставки послуг експедитора і послуг перевезення в один день).
Інна Волянюк
аудитор, АФ «Номина Аудит»
Дата підготовки 23.10.2012
Немає коментарів:
Дописати коментар