У 2007 р. наша фірма (Продавець) поставила Покупцеві товар на умови відстрочки платежу. За правилом першої події суми відвантаженого товару включені до валових доходів для податку на прибуток та відображено податкове зобов'язання з ПДВ. Покупець не виконав зобов'язання по своєчасній оплаті, у зв'язку з чим Продавець звернувся в господарський суд (Суд).
В результаті в жовтні-листопаді 2008р. Судом були прийняті рішення та видані накази про примусове стягнення з Покупця на користь Продавця сум основної заборгованості, а також пені, річних, інфляційних втрат, держмита та витрат на ІТЗ судового процесу.
Часткове погашення заборгованості Покупця було вироблено виконавчою службою протягом 2009р.
Подальше погашення заборгованості не проводилося, незважаючи на всі вжиті Продавцем необхідних заходів.
У вересні 2011р. ініціюючий кредитор звернувся до суду про порушення справи про банкрутство Покупця. У результаті в березні 2012р. прийнято Постанову Суду про визнання Покупця банкрутом, і затверджено реєстр кредиторів боржника. У числі включених до реєстру кредиторів - наша фірма.
Ми плануємо укласти договір про відступлення права вимоги грошових сум у Покупця Новому кредитору за грошову винагороду.
Питання:
1) обкладається ця операція ПДВ, і якщо обкладається, то чи має право на податковий кредит Новий кредитор; 2) чи враховуються визнані рішенням Суду суми пені, річних та інфляційних втрат при визначенні витрат першого кредитора відповідно до п.п.153.5 Податкового кодексу (додатково до рахується на рахунку 361 суми заборгованості Покупця за відвантажений товар).
Прийняті в статті умовні позначення:
Кредитор 1 - підприємство - продавець, щодо якого прийнято судом рішення про стягнення з покупця-боржника грошових коштів, входить в реєстр кредиторів боржника в процедурі банкрутства.
Кредитор 2 - підприємство, яке хоче викупити право вимоги Кредитора 1 за грошові кошти.
Боржник - підприємство - покупець, яке має грошову заборгованість перед Кредитором 1, підтверджену судовим рішенням.
Для того щоб відповісти на поставлені запитання, для початку, необхідно визначитися, а чи можливо поступитися правом вимоги Кредитору 2:
1) після винесення рішення суду про стягнення коштів на користь Кредитора 1 і знаходження справи про стягнення у виконавчій службі;
2) після затвердження судом реєстру конкурсних кредиторів в процедурі банкрутства.
1. Чи можливо укласти договір відступлення права вимоги після ухвалення рішення судом про стягнення коштів на користь Кредитора 1.
Багато фахівців вважають, що на даній стадії, вже не можна укладати договір поступки права вимоги, на підставі наступних аргументів.
Стаття 512 Цивільного кодексу України № 435-IV від 16.01.2003 (далі - ЦКУ) передбачає право уступки вимоги кредитора іншій особі, а не право поступки цій особі права стягнення за рішенням суду. В останньому випадку повністю змінюється:
- Суб'єктний склад правовідносин (стягувач - боржник, а не боржник - кредитор),
- Підстави виникнення правовідносин, їх вид (адміністративні, а не цивільно-правові),
- Метод їх правового регулювання (Закон України «Про виконавче провадження» [1], а не ЦКУ).
І що особливо важливо, законодавством не передбачено право поступитися виконання судового рішення іншій особі, кредитор має право відступити право вимоги тільки до прийняття рішення судом.
Тобто виконавче провадження є завершальною стадією судового провадження, при якому права і обов'язки сторін регулюються нормами Господарського процесуального кодексу України [2] № 1798-XII від 06.11.1991 (далі - ГПК України) та Законом «Про виконавче провадження».
Статтею 512 ЦКУ надано право заміни кредитора іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). На момент же укладення договору про відступлення права вимоги Кредитор 1 вже здійснив право вимоги до підприємства шляхом пред'явлення відповідного позову, який в подальшому був задоволений господарським судом, а потім Кредитор 1 отримав процесуальний статус «стягувача», а не «кредитора».
На мою думку, незважаючи на дуже переконливі аргументи, зазначені вище, уступити право вимоги на стадії наявності рішення суду про стягнення заборгованості все ж можна. При цьому необхідно керуватися аргументами, викладеними нижче.
Згідно зі ст. 115 Господарського процесуального кодексу України рішення, ухвали, постанови господарського суду, що набрали законної сили, є обов'язковими на всій території України і виконуються у порядку, встановленому Законом України «Про виконавче провадження». Виконання судового рішення є невід'ємною стадією процесу правосуддя і заміна сторони на цій стадії може відбуватися як на підставі та в порядку, визначеному Господарським процесуальним кодексом України, так і Законом «Про виконавче провадження», разом з тим необхідно відзначити, що правонаступництвом є перехід прав та обов'язків від одного суб'єкта до іншого.
Правонаступництво може бути універсальним (загальним) або частковим. За універсальним правопреемству до правонаступника переходять всі права і обов'язки того суб'єкта, якому вони належали раніше. За частковим правонаступництвом від одного до іншого суб'єкта переходять лише окремі суб'єктивні права або обов'язки, зокрема, в результаті уступки права вимоги.
Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону «Про виконавче провадження» у разі вибуття однієї із сторін державний виконавець з власної ініціативи або за заявою сторони, а також сама заінтересована сторона мають право звернутися до суду із заявою про заміну сторони її правонаступником. Для правонаступника усі дії, вчинені до його вступу у виконавче провадження, обов'язкові в тій мірі, в якій вони були б обов'язковими для сторони, яку правонаступник замінив.
Положення цієї статті кореспондуються з положеннями статті 378 Цивільного процесуального кодексу України.
Під «правонаступництвом» у виконавчому провадженні необхідно розуміти заміну однієї зі сторін (стягувача або боржника) з переходом прав і обов'язків від правопопередника до іншої особи (правонаступника), яке раніше не брало участь у виконавчому провадженні. Правонаступництво можливе на всіх стадіях виконавчого провадження - з моменту відкриття виконавчого провадження до його закінчення. Так, підставою правонаступництва є поступка права вимоги, переведення боргу (глава 47 ЦКУ).
Крім того, згідно з ч. 1 ст. 25 ГПК України в разі [...] припинення діяльності підприємства шляхом реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення), заміни кредитора чи боржника в зобов'язанні, а також в інших випадках заміни особи у відносинах, щодо яких виник спір, господарський суд залучає до участі у справі правонаступника відповідної сторони або третьої особи на будь-якій стадії судового процесу.
Згідно зі статтею 512 Цивільного кодексу України кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок:
- Передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги);
- Правонаступництва;
- Виконання обов'язку боржника поручителем чи заставодавцем (майновим поручителем);
- Виконання обов'язку боржника третьою особою.
Кредитор у зобов'язанні може бути замінений також в інших випадках, встановлених законом.
Уступка права вимоги є договірною передачею вимог Кредитора 1 Кредитору 2 і відбувається на підставі укладення між ними відповідного договору.
При укладанні оплатного договору з відступлення права вимоги, на зазначені відносини поширюються положення про договір купівлі-продажу відповідно до статті 656 ЦКУ.
Згідно зі ст. 510 Цивільного кодексу України сторонами у зобов'язанні є боржник і кредитор. У зобов'язанні на стороні боржника або кредитора можуть бути одна або одночасно кілька осіб.
Такий статус сторін у правовідносинах існує до моменту виконання боржником зобов'язань перед кредитором. Та як згідно ст. 599 ЦКУ припиняються, зокрема, виконанням, проведеним належним чином.
Отже, заміна кредитора у зобов'язанні допускається шляхом уступки права вимоги на підставі угоди протягом всього часу існування зобов'язання, якщо це не суперечить договору і не заборонено законом.
Дана точка зору підтверджується також судовою практикою, наприклад, постанову ВГСУ від 18.03.2009г. № 1/161.
2. Чи можливо укласти договір відступлення права вимоги після затвердження судом реєстру кредиторів.
До недавнього часу можна було відповісти на це питання однозначно. Навіть одна й та ж судова інстанція могла приймати протилежні рішення щодо даного питання.
Питання вирішилося з прийняттям постанови Пленуму Верховного суду України від 18.12.2009 р. № 15 «Про судову практику в справах про банкрутство», пункт 51 якого говорить:
«Статтею 512 ЦКУ встановлено підстави заміни кредитора в зобов'язаннях, у тому числі і в грошових. Законом не передбачено заборону на перехід прав кредиторів за грошовими зобов'язаннями до іншої особи у провадженні у справі про банкрутство. Тому арбітражні керуючі мають вносити до реєстру відомості про заміну кредиторів за грошовими зобов'язаннями у разі переходу їх права вимоги відповідно до правил ЦКУ, а господарські суди повинні зобов'язати арбітражних керуючих вносити відповідні зміни до реєстру в разі оспорювання необгрунтованої відмови арбітражних керуючих у внесенні відомостей про заміну кредиторів. Особа, до якої перейшли права кредитора під час провадження у справі про банкрутство, отримує статус учасника провадження. Заміна кредитора не впливає на права та обов'язки боржника і не потребує його згоди, якщо така згода не передбачено договором або законом ».
Дана точка зору підтверджується також судовою практикою, наприклад, постанову ВГСУ від 07. 07.2010 р. № 1/5/132 «Б», рішення Господарського суду м. Києва від 18.10.2011г. справа № 64/231.
Звичайно ж, крім закону, заборону на уступку права вимоги може містити й договір, укладений між боржником-банкрутом і його Кредитором 1. Значить, перш ніж укладати договір про відступлення права вимоги необхідно переконатися, що цьому не перешкоджає угоду, з якого виникли вимоги.
ВИСНОВОК: Ваше підприємство має право укласти договір відступлення права вимоги до боржника, щодо якого порушено справу про банкрутство, незважаючи на твердження судом реєстру кредиторів за умови, що договір, на підставі якого виникли такі вимоги, не забороняє уступку права вимоги третім особам.
Відступлення права вимоги та фінансові послуги
Як випливає із запитання, Кредитор 1 хоче поступитися своїм правом вимоги Кредитору 2 за грошову винагороду. При цьому необхідно звернути увагу на те, щоб договір з відступлення права вимоги не був визнаний фінансовою послугою.
Адже, згідно з ч. 1 ст. 5 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III (далі - Закон № 2664) фінансові послуги надаються фінансовими установами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичними особами - підприємцями .
Крім того, в ч. 4 ст. 5 Закону № 2664 зазначено, що можливість та порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами та нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання діяльності фінансових установ та ринків фінансових послуг, виданими в межах їх компетенції.
Перелік фінансових послуг наведений у ст. 4 Закону № 2664. До фінансових послуг належать, зокрема: факторинг (п. 11 ст. 4) та інші операції, які відповідають критеріям, визначеним у п. 5 ст. 1 Закону № 2664, а саме: операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів (п. 12. Ст. 4).
При цьому, якщо угода юридичної особи, здійснюється нею без відповідного дозволу (ліцензії), такий правочин може бути визнаний судом недійсним (ст. 227 ЦКУ).
Отже, щоб договір з відступлення права вимоги не був перекваліфікований у фінансову послугу, винагороду за договором про відступлення права вимоги не повинне перевищувати номінал боргу.
Однак існує також ризик перекваліфікації договору з відступлення боргу в договір факторингу, який також є фінансовою послугою.
У законодавчих актах наводяться наступні визначення факторингу:
• за договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (будь-яким передбаченим договором способом), а клієнт відступає або зобов'язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника ) - ч. 1 ст. 1077 ЦКУ;
• банк має право укласти Договір факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги), за яким він передає або зобов'язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони за плату, а друга сторона відступає або зобов'язується відступити банку своє право грошової вимоги до третьої особи (ч. 1 ст. 350 ГКУ [3 ]);
• факторинг – придбання права вимоги на виконання зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги, з прийняттям на себе ризику виконання таких вимог та прийом платежів (п. 3 ст. 49 Закону № 2121 [4]).
Виходячи з викладеного, можна зробити висновок, що договір факторингу являє собою фінансування під відступлення права грошової вимоги, відмітними ознаками якого є наступне:
1) предметом договору є право грошової вимоги до третьої особи;
2) фактор передає або зобов'язується передати в розпорядження іншої сторони грошові кошти;
3) послуга фактором надається за плату (у т. ч. шляхом дисконтування суми боргу, розподілу відсотків, винагороди, якщо інший спосіб оплати не передбачено договором, на якому грунтується поступка).
Цим визначенням факторингу переважно керуються суди при вирішенні спорів, пов'язаних з інтерпретацією договору уступки права вимоги як факторингу. Аналогічні критерії використовувала і Держкомісія з регулювання ринків фінансових послуг в Розпорядженні № 231 від 03.04.2009 при кваліфікації послуг факторингу як фінансових.
Факторинг відноситься до фінансових послуг (п. 11 ч. 1 ст. 4 Закону № 2664), які можуть надавати тільки банки та юридичні особи, які є фінансовими установами (ч. 3 ст. 1079 ЦКУ). Якщо договір факторингу укладено особами, які не є фінансовими установами, він може бути визнаний недійсним у судовому порядку (постанова ВГСУ від 04.04.2006 р. у справі № 6/761).
Таким чином, факторинг є окремим випадком операцій з продажу боргових вимог.
Однак, враховуючи законодавчу неврегульованість питання розмежування договорів факторингу і договорів поступки права вимоги боргу за грошові кошти, є ймовірність визнання судом договору поступки права вимоги боргу недійсною на тій підставі, що він є договором факторингу, укладеного без відповідного дозволу (ліцензії).
Податок на додану вартість
Згідно з пп. 196.1.5 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПКУ) торгівля за грошові кошти борговими зобов'язаннями не є об'єктом оподаткування ПДВ, за винятком факторингових операцій, у яких предметом факторингу не є валютні цінності або цінні папери.
Тобто, пп. 196.1.5 ПКУ дозволяє стверджувати, що якщо платник ПДВ продає за гроші боргова вимога, предметом якого є грошовий борг, то така операція не обкладається ПДВ (немає об'єкта обкладення ПДВ).
Таким чином, якщо буде оформлений договір поступки грошових вимог за гроші, то податкові зобов'язання з ПДВ за такою операцією у Кредитора 1 не нараховуються. Обсяг операції з відступлення (сума, за яку відступається вимога) за датою першої з подій (отримання грошових коштів від Кредитора 2) відображається в податковій декларації з ПДВ по рядку 3 і в додатку Д6.
Облік у Кредитора 1
У Кредитора 1 операція уступки права вимоги фактично прирівнюється до продажу товару і відображається таким чином.
У витрати включається:
• договірна (контрактна) вартість товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість;
• за фінансовими кредитами - заборгованість, яка визначається за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення відступу;
• за іншими цивільно-правовими договорами - фактична заборгованість, яка відступається.
У доходи включається:
• отримана від такого відступлення сума коштів або вартість інших активів; • сума заборгованості кредитора 1, яка погашається.
У пп. 153.5. ПКУ залишилося «застаріле» умова: «За умови, що зазначена вище заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами Закону».
Зараз воно фактично не діє і було актуально в період дії Закону про прибуток, коли до прийняття Закону № 1617 (до 05.08.2009 р.) первісний кредитор не мав права включати до валових витрат суму заборгованості, що відступається. За новими правилами таке право у нього є, в зв'язку з чим зазначена норма застаріла, що підтверджується і некоректної посиланням на «Закон», а не на «Кодекс».
Вважаю, що Кредитору 1 слід відображати витрати в момент виникнення доходів по переданому вимогу, а доходи необхідно визначати в період отримання компенсації за уступленное право.
Приклад 1.
Кредитор 1 поступається за 15000 грн. Кредитору 2 право вимоги боргу в частині зобов'язання по оплаті поставленого за договором купівлі-продажу товару Боржника (в тому числі встановлений рішенням суду розмір пені, інфляційних втрат, штрафу і т.д.) на загальну суму 18000 грн. (16000,00 - заборгованість за поставлені товари у тому числі ПДВ 20%; 2000,00 - штрафні санкції згідно рішення суду).
Таблиця 1
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет, грн. | |||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | Сумма, грн. | Доходы | Расходы | ||
| 1 | Заключен договор уступки права требования с Кредитором 2 | 377 | 712 | 15 000,00 | – | – |
| 2 | Учтена сумма штрафных санкций в доходе предприятия | 361 | 715 | 2000,00 | 2000,00* | - |
| 2 | Списана балансовая стоимость уступленного права требования | 949 | 361 | 18000,00 | – | – |
| 3 | Сформирован финансовый результат | 712 791 | 791 949 | 15000,00 18000,00 | – | – |
| 4 | Получена оплата за уступленное право требования от Кредитора 2 | 311 | 377 | 15000,00 | 15000,00 | 18000,00 |
* Суми штрафних санкцій для цілей бухгалтерського обліку є «умовним активом», який включається в доходи підприємства лише в момент виникнення безумовної впевненості в тому, що дані суми будуть стягнуті з Боржника. Вважаю, що така впевненість у Кредитора 1 виникає в момент укладення договору уступки права вимоги з Кредитором 2.
Облік у Кредитора 2
Таблиця 2
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет, грн. | |||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | Сумма, грн. | Доходы | Расходы | ||
| 1 | Заключен договор уступки права требования с Кредитором 1 | 377 | 685 | 15 000,00 | – | – |
| 2 | Перечислена оплата за уступленное право требования Кредитору 1 | 685 | 311 | 15000,00 | – | – |
| 3 | Поступила оплата от Должника в сумме 18000 грн. | – | – | |||
| 4 | Отражена сумма уступки права требования по договору с Кредитором 1 | 311 | 377 | 15000,00 | – | – |
| 5 | Отражены доходы в виде премии (прибыли) от операции | 311 | 733 | 3000,00 | 3000,00 | |
Облік у Боржника
Перерахування боржником компенсації новому кредиторові розглядається як заключна операція, оскільки для нього зобов'язання залишається тим же, що і за основним договором, тільки виконує він його новому обличчю.
Відповідно до Наказу ДПСУ «Про затвердження узагальнюючої податкової консультації про включення до бази оподаткування ПДВ та склад витрат коштів, отриманих як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів / послуг» № 590 від 06.07.2012 суми коштів, отримані як сума штрафу і / або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов'язання, 3 відсотки річних від простроченої суми (або інший відсоток, встановлений договором), які покупець сплачує постачальнику у разі затримки оплати за товари / послуги, не змінюють базу оподаткування ПДВ поставлених товарів / послуг.
Отже, на суму штрафних санкцій не нараховується ПДВ.
Таблиця 3
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет, грн. | |||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | Сумма, грн. | Доходы | Расходы | ||
| 1 | Получены товары от Кредитора 1 | 281 | 631 | 13 333,33 | – | -* |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 2 666,67 | – | – |
| 3 | Начисление штрафных санкций по решению суда | 948 | 631/А | 2 000,00 | ||
| 4 | Получено уведомление о смене кредитора | 631/А | 685/В | 18 000,00 | – | – |
| 5 | Погашена задолженность за полученный товар Кредитору 2 | 685/В | 311 | 18000,00 | – | – |
* Товари відображалися у складі витрат за правилами, діючими в Законі про прибуток підприємств.
Вікторія Власенко, юрист ТОВ Аудиторська фірма «Капітал».
[1] Закон України «Про виконавче провадження» 606-XIV від 21.04.1999 (далі - Закон «Про виконавче провадження»).
[2] В даному випадку розглядаються відносини між суб'єктами господарювання.
[3] Господарський кодекс України № 436-IV від 16.01.2003 (далі - ГКУ).
[4] Закон України «Про банки і банківську діяльність» № 2121-III від 07.12.2000 (далі - Закон № 2121).
Немає коментарів:
Дописати коментар