Загальні поняття
Поняття та юридичні особливості ліцензійних договорів регламентовані нормами статей 1107 - 1111 Цивільного кодексу України (ЦК). Так, відповідно до норм статті 1109 ЦК, за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених угодою сторін з урахуванням вимог законодавства.
Нормами частини 1 статті 420 ЦК наведено види об'єктів права інтелектуальної власності (ІВ). Крім того, діють спеціальні закони, які розширюють і конкретизують норми щодо викладених об'єктів права ІВ:
Тобто до об'єктів права ІВ, зокрема, належать: літературні та художні твори; комп'ютерні програми; компіляції даних (бази даних); наукові відкриття, винаходи, корисні моделі, промислові зразки, топографії інтегральних схем; комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні таємниці.
Таким чином, ліцензіар може передати підприємству - ліцензіату (далі - підприємство) ліцензію на зазначені об'єкти права ІВ. При цьому розрізняють такі види ліцензій (норми пункту 3 статті 1108 ЦК):
• Виключна ліцензія видається лише одному ліцензіату і виключає можливість використання ліцензіаром об'єкта права ІВ у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у цій сфері.
• Одинична ліцензія видається лише одному ліцензіату і виключає можливість видачі ліцензіаром іншим особам ліцензій на використання об'єкта права ІВ в цій сфері, але не виключає можливості використання ліцензіаром цього об'єкта у зазначеній сфері.
• Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об'єкта права ІВ в цій сфері, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері.
До істотних умов ліцензійного договору відносяться:
• вид ліцензії
• сфера її використання. Наприклад, право на використання знака для товарів і послуг, в діловій документації чи рекламі або шляхом нанесення його на товар, упаковку, перелік товарів чи послуг, на яких міститиметься позначення торгової марки;
• розмір, порядок, строки виплати винагороди за її використання;
• конкретні права, що передаються ліцензіату за договором. Передаються або виняткові, або не виняткові права. Якщо в договорі не зазначено, то вважається, що за договором надається невиключна ліцензія;
• способи використання ліцензії;
• територія дії договору. Слід обов'язково вказувати чіткі межі географічного регіону, на який поширюється дія ліцензії. У разі відсутності в договорі умови про територію його дія поширюється на територію України;
• термін дії договору. У разі відсутності в договорі умови про строк його дії він вважається укладеним на строк, що залишився до спливу строку чинності виключного майнового права на об'єкт ІВ, але не більше 5 років. Якщо за 6 місяців до закінчення 5-річного терміну жодна із сторін не повідомить у письмовій формі іншу про відмову від договору, він вважається продовженим на невизначений термін. У цьому випадку кожна із сторін може в будь-який момент відмовитися від договору, письмово повідомивши про це іншу сторону за 6 місяців до його розірвання
Ліцензійний договір вважається укладеним, якщо сторони домовилися про істотні умови. Але дійсним він стає лише після дати публікації відомостей про видачу ліцензії в офіційному бюлетені «Промислова власність» і реєстрації в Державному департаменті інтелектуальної власності (далі - Департамент), що функціонує при Міністерстві освіти, науки, молоді та спорту України.
Ліцензійний договір може містити право ліцензіата укладати субліцензійний договір з третьою особою. У цьому випадку відповідальність за дії субліцензіата перед ліцензіаром несе ліцензіат.
Виплата винагороди за використання торгової марки можлива у формі одноразового (паушального) платежу, періодичних платежів (роялті) або комбінованого платежу (паушальний та роялті).
Паушальний платіж зазвичай виплачують на початку терміну дії ліцензійного договору. Роялті є ліцензійним платежем у вигляді сум, які сплачуються періодично, залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об'єкта права ІВ (наприклад, раз на рік або раз у квартал протягом усього терміну дії ліцензії). Причому суму роялті можна розраховувати як конкретний відсоток від суми обороту з продажу або від прибутку, а також у вигляді твердої суми за одиницю продукції, що випускається за ліцензією.
Податок на прибуток
Для включення витрат при операціях з об'єктами прав ІВ до складу податкових витрат, підприємство має визначити, чи вважається платіж роялті. В залежності від умов та предмета договору підприємству слід встановити:
• виплачує чи він винагорода за користування або за надання права на користування об'єктом права ІВ згідно з укладеним договором;
• купується чи такий об'єкт ІВ у володіння або розпорядження чи власність (або якщо умови користування такими об'єктами ІС надають право користувачу продати або здійснити відчуження іншим способом такого об'єкта ІВ).
У першому випадку такі платежі підпадають під визначення «роялті», яке врегульовано нормами абзацу 1 підпункту 14.1.225 НК. Це платежі за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом, зокрема, на комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, а також будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговою маркою, дизайном, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
У другому випадку платежі не є роялті згідно з нормами абзацу 2 підпункту 14.1.225 НК. У цьому випадку, такі платежі відносяться до складу нематеріальних активів групи 6 і підлягають амортизації.
Виходячи зі змісту зазначеного положення, платежі за ліцензійними договорами є «роялті», а платежі за договорами про передачу прав ІВ «роялті» не вважаються.
Що стосується платежів за ліцензійними договорами з правом видачі субліцензій, то вони, на нашу думку, також є роялті. У цьому випадку ліцензіат отримує ліцензію і право видати субліцензію. При цьому ліцензіат не набуває права власності, прав розпорядження об'єктом інтелектуальної власності, і тим більше не може здійснити продаж або інше відчуження цього об'єкту.
Таким чином, не по всіх договорах про передачу об'єктів прав ІВ платежі будуть вважатися роялті. Це також підтвердило Міністерство юстиції в листі від 05.05.2011 № 289-0-2-11-81.
У разі визнання платежів роялті, такі витрати включаються до складу інших витрат у відповідності з нормами підпункту 140.1.2 ПК за умови зв'язку з господарською діяльністю, однак з урахуванням наступних обмежень. Не включаються роялті, які виплачуються:
1. Нерезидентам при виконанні хоча б однієї з перерахованих нижче умов:
• нерезидент має офшорний статус;
• особа, на користь якої нараховується роялті, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, крім випадку, коли він надав право на отримання третій особі;
• така виплата здійснюється по об'єктам, права ІВ на які вперше виникли у резидента України;
• нерезидент, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є (тобто дохід у вигляді роялті не підлягає оподаткуванню в країні одержувача).
Якщо ні одна з цих умов не виконується, то роялті можна включити до складу витрат у межах 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за попередній рік (без ПДВ та акцизу).
2. Юридичні особи, звільнені від податку на прибуток відповідно до норм статті 154 НК і ті, які сплачують податок на прибуток за ставкою, не зазначеної нормами пункту 151.1 НК;
3. Фізичні особи - платники єдиного податку (у цю групу, відповідно, не включаються фізичні особи та фізичні особи - підприємці на загальній системі оподаткування).
Поняття «бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу» визначено нормами пункту 103.3 НК. Тобто це «особа, яка має право на отримання таких доходів». При цьому їм «не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником), або тільки посередником стосовно такого доходу». У такому випадку всі інші особи, в тому числі ліцензіати з правом видачі субліцензії (які отримують «роялті» за субліцензію), повинні визнаватися бенефіціарами роялті.
ДПСУ в листі від 12.01.2012 № 605/6/15-1215 роз'яснила, що якщо підприємство нараховує роялті на користь нерезидента, то для підтвердження витрат у податковому обліку воно повинно документально підтвердити статус нерезидента - бенефіціара. В Єдиній базі податкових знань роз'яснено (підкатегорія 110.07.22), що таким документом є договір щодо розпоряджання майновими правами ІВ.
Що стосується виплат роялті за об'єктами, права ІВ на які вперше виникли у резидента України, то ДПСУ в листах від 03.03.2012 № 6326/7/15-1217 та 14.05.2012 № 8229/6/15-1215 роз'яснила, що підтверджуючим документом відсутностей підстав для нарахування роялті по таких об'єктах є висновок Міністерства освіти, науки, молоді та спорту України щодо особи - резидента України, у якого вперше виникли права ІВ.
Звертаємо увагу, що можливість віднесення виплачених нерезиденту роялті до складу податкових витрат залежить від того, чи обкладаються роялті такого нерезидента в його країні. У такому випадку необхідно враховувати положення міжнародних договорів, щоб уникнути подвійного оподаткування. Аналогічну думку висловила ДПСУ в листі від 14.05.2012 № 8229/6/15-1215.
Порядок застосування міжнародних договорів передбачено нормами статті 103 НК. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом податковому агенту, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Також слід зазначити, що ДПСУ у листі від 12.01.2012 № 605/6/15-1215 роз'яснила, що витрати на роялті включаються до складу податкових витрат на підставі акта прийому-передачі ліцензійних прав у періоді, в якому був підписаний документ.
Звертаємо увагу, що наказом ДПСУ від 15.02.2012 № 122 затверджена Узагальнююча податкова консультація щодо деяких питань оподаткування податком на прибуток при виплаті роялті, в якій зазначено, що «витрати з нарахування роялті відносяться до витрат подвійного призначення, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, в складі інших витрат. У той же час, якщо витрати по нарахуванню роялті можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, то такі витрати враховуються у складі собівартості виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг ».
При цьому нагадуємо, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (норми пункту 138.4 НК). Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (норми пункту 138.5 НК).
Податок на додану вартість
У відповідності з нормами підпункту 196.1.6. НК не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з виплат роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.
Однак слід враховувати, що платежі, які відповідно до норм абзацу 2 підпункту 14.1.225 ПК, не визнаються роялті, є об'єктом обкладення ПДВ з урахуванням норм пункту 185.1 НК. Згідно з нормами абзацу «А» пункту 186.3 НК місцем поставки послуг з надання майнових прав ІВ, використанню об'єктів права ІВ, у тому числі за ліцензійними договорами, вважається місце, в якому підприємство - отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або (у разі відсутності такого місця) місце постійного або переважного його проживання.
Звертаємо увагу, що відповідно до норм статті 58 Митного кодексу України Постановою КМУ від 21.05.2012 № 446 затверджено Порядок включення суми роялті та інших ліцензійних платежів в ціну, яка фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари, при визначенні їх митної вартості. У зв'язку з чим, включення роялті в ціну під час визначення митної вартості можливо за таких умов:
• роялті та інші ліцензійні платежі стосуються оцінюваних товарів;
• покупець повинен оплатити такі платежі прямо або побічно, що є умовою продажу оцінюваних товарів незалежно від того, закріплено таку умову в договорі купівлі-продажу;
• сума роялті та інших ліцензійних платежів не включена в ціну.
Для підтвердження розрахунку та сплати суми ліцензійних платежів, включених в ціну, декларант повинен подати митному органу ліцензійний договір (або інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності) та наявні в нього документи, що підтверджують заявлені суми.
При цьому нагадуємо, що відповідно до норм пункту 190.1 НК ПДВ при імпорті нараховується виходячи із договірної (контрактної), але не нижче митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті.
Податок на доходи нерезидентів
Виплати нерезиденту роялті обкладаються податком на доходи нерезидентів відповідно до норм статті 160 НК. Тобто підприємство із суми виплачуваних доходів і за їх рахунок має утримати податок за ставкою 15%. Податок на доходи нерезидентів сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.
Як і для цілей оподаткування прибутку, при виплаті роялті нерезиденту, слід враховувати положення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Звертаємо увагу, що якщо роялті виплачуються нерезиденту - фізичній особі, слід керуватися нормами пункту 170.3 НК.
Слід зазначити, що при перевищенні загального розміру «роялті» одному нерезиденту за рік суми 100 000 Євро або її еквівалент, банк здійснює переказ суми роялті нерезиденту за наявності Акту цінової експертизи Державного інформаційно-аналітичного центру моніторингу зовнішніх товарних ринків. Така вимога встановлена нормами Постанови Правління НБУ від 30.12.2003 № 597 «Про переказування коштів у національній та іноземній валюті на користь нерезидентів за деякими операціями».
Бухгалтерський облік
Згідно з нормами пункту 7 П (С) БО 16 «Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Тобто, якщо суми роялті залежать від обсягів продажів або виробництва продукції, сума роялті включається до виробничої собівартості продукції. При продажу цієї продукції визнається дохід від продажу і, відповідно, витрати (в тому числі сума роялті), здійснені для отримання доходу. Роялті за користування відповідними правами, використаними для адміністративних потреб, відображаються в складі адміністративних витрат, для витрат на збут - у складі витрат на збут.
Олена Іванова, сертифікований аудитор
спеціально для Бухгалтер 911
Немає коментарів:
Дописати коментар