Загальновиробничі витрати в податковому та бухгалтерському обліку
Законодавча гра під назвою «загальновиробничі витрати» продовжується. Деякі перипетії законодавчих змін з цього питання ми вже розглядали у спецвипуску «Собівартість і ціна»*. У цій публікації мова піде про те, як зараз обліковуються такі витрати в бухгалтерському та податковому обліку
(* Див.: Себестоимость и цена. Спецвыпуск // Справочник экономиста. – 2011. – С. 5.)
Загальновиробничі витрати у податковому та бухгалтерському обліку
Собівартість та загальновиробничі витрати Насамперед констатуємо той факт, що за П(С)БО16 та ПКУ використовуються дещо різні терміни собівартості. Щоб порівняти їх, звернімося до таблиці 1.
Склад загальновиробничих витрат для відображення в бухгалтерському та податковому обліку наведено у таблиці 2.
Як бачимо, одні загальновиробничі витрати у бухгалтерському та податковому обліку визначені однаково, а інші – з певним застереженням. Тобто ще на стадії формування переліку загальновиробничих витрат виробленої продукції можуть виникнути певні розбіжності за двома системами обліку. Якщо у підприємства таких розбіжностей немає, тобто склад загальновиробничих витрат однаковий, то постає питання щодо доцільності застосування одного принципу їх розподілу в податковому та бухгалтерському обліку.
Бухоблік загальновиробничих витрат
Відповідно до Інструкції № 291 для обліку виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрат на утримання та експлуатацію машин і устаткування передбачено рахунок 91 «Загальновиробничі витрати». Інакше кажучи, цей розподільчий рахунок призначено для обліку загальновиробничих витрат (підприємства торгівлі його не застосовують). За дебетом рахунку 91 відображається сума визнаних витрат, за кредитом – щомісячне (за відповідним розподілом) списання витрат на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації». Аналітичний облік загальновиробничих витрат ведеться за місцями виникнення, центрами і статтями (видами) витрат. Рахунок 90 призначено для узагальнення інформації, зокрема про собівартість реалізованої готової продукції, виконаних робіт, наданих послуг. При цьому за дебетом рахунку 90 відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг, а за кредитом – списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати». У свою чергу, рахунок 23 призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг), зокрема він і використовується для обліку на окремих субрахунках витрат: – промислових і сільськогосподарських підприємств на виробництво продукції; – підрядних, геологічних та проектних організацій на виконання будівельно-монтажних, геологорозвідувальних та проектно-вишукувальних робіт; – підприємств транспорту та зв'язку на надання послуг; – науково-дослідних підприємств на виконання науково-дослідних і конструкторських робіт; – підприємств громадського харчування на випуск власної продукції; – дорожніх господарств на утримання і ремонт автомобільних шляхів; – інших підприємств та організацій; – допоміжних (підсобних) виробництв. За дебетом рахунку 23 відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин; за кредитом – вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26 «Готова продукція», 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»), вартість виконаних робіт і послуг (у дебет рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг тощо). Аналітичний облік за рахунком 23 ведеться за видами виробництв, статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. А на великих виробництвах його можна вести за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності. У бухобліку загальновиробничі витрати мають певну класифікацію і діляться на змінні та постійні. До змінних належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Їх розподіляють на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (наприклад, годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду. До постійних належать витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Їх розподіляють на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (наприклад, годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності діяльності (нормальною потужністю вважається очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства упродовж кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва). У свою чергу, постійні загальновиробничі витрати діляться на розподілені (належать до собівартості виробленої продукції, робіт, послуг (рахунок 23)) та нерозподілені (включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення (рахунки 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»)). Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину. Змінні загальновиробничі витрати належать до собівартості виробленої продукції, робіт, послуг (рахунок 23). Віднесення нерозподілених постійних загальновиробничих витрат до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) є економічно обґрунтованим, оскільки виробнича собівартість не повинна підлягати різким коливанням, а витрати виходячи з принципу обачності не знижуються, а відображаються в тому періоді, коли вони понесені. До відома Згідно з п. 17 П(С)БО 16, витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Тобто такі витрати обліковуються окремо і не включаються ані до прямих, ані до загальновиробничих витрат. Як зазначено в п. 11 та 16 П(С)БО 16, підприємство має встановити не лише перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), а й перелік та склад змінних і постійних загальновиробничих витрат. Це слід робити в розпорядчому документі про облікову політику підприємства. Адже Законом № 996 облікова політика визначається як сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Питання встановлення облікової політики належать до компетенції власника (власників) підприємства; органу, уповноваженого управляти державним майном; органу, уповноваженому управляти корпоративними правами держави. При встановлені переліку і складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) та визначенні змінних і постійних загальновиробничих витрат потрібно керуватися насамперед П(С)БО 16 і затвердженими міністерствами та відомствами типовими положеннями та методичними рекомендаціями. Крім того, слід зважати на специфіку діяльності конкретного підприємства (вид діяльності, види продукції, що виготовляється, особливості організації виробництва, наявність побічних та суміжних виробництв тощо). Адже для одних підприємств галузі певні загальновиробничі витрати можуть бути постійними, а для інших змінними. Потрібно також пам'ятати, що згідно з п. 9 П(С)БО 16 не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: – платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; – попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; – погашення одержаних позик; – інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у п. 6 П(С)БО 16 (витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені); – витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до П(С)БО; – балансова вартість валюти. До відома Згідно з п. 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. При цьому, витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Приклад На підприємстві встановлено базу розподілу за нормальної потужності 20000 машино-годин. Загальновиробничі витрати за нормальної потужності складають 120000 грн., у тому числі змінні – 80000 грн., постійні – 40000 грн. Реальні дані щодо бази розподілу за фактичної потужності, щодо фактичних загальновиробничих витрат (у тому числі змінних) наведені у таблиці 3. Враховуючи ці умови, розділимо постійні загальновиробничі витрати на розподілені та нерозподілені.
За даними таблиці 3 складемо таблицю 4, в якій узагальнимо інформацію щодо розподілу витрат виробництва.
Фінансовий результат від реалізації готової продукції – прибуток у сумі 474000 грн. (1000000 грн. – 526000 грн.).
Особливості податкового обліку
Звертаємо увагу, що відповідно до змін, внесених до ПКУ Законом № 3609, у податковому обліку загальновиробничі витрати включаються у собівартість виготовлених та реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Ця норма згідно із Законом № 4014, який у цілому набув чинності з 01.01.2012 р., застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду. Податківці, розглядаючи запитання щодо порядку врахування загальновиробничих витрат у складі собівартості виготовленої продукції, яка не реалізована, підтверджують зазначений факт (Єдина база податкових знань) та звертають увагу на такі два важливі аспекти. По-перше, ДПСУ робить натяк на те, що запропоновані П(С)БО 16 порядок та база розподілу загальновиробничих витрат можуть використовуватися з метою визначення витрат у податковому обліку з податку на прибуток. По-друге, ДПСУ вказує на необхідність врахування особливостей ПКУ. Зокрема, щодо дати виникнення загальновиробничих витрат, то податківці посилаються на п. 138.4 ПКУ, за яким витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. А інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 ПКУ). При цьому податківці зазначають, що: – відповідно до п. 7 П(С)БО 16 витрати, які не можна прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені; – якщо актив забезпечує одержання економічних вигод упродовж кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості між відповідними звітними періодами (п. 8 П(С)БО 16). На підставі цього податківці роблять висновок, що в податковому обліку загальновиробничі витрати, які згідно з вимогами П(С)БО включаються у собівартість виготовлених та реалізованих товарів (робіт, послуг), визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано дохід від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Витрати ж, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. До відома У 2011 році п. 11 П(С)БО 16 було доповнено пп. 11.1 (відповідно до наказу Мінфіну України від 18.03.2011 р. № 372), за яким підприємство могло визначати собівартість за прямими витратами, пов'язаними з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: - прямими матеріальними витратами; - прямими витратами на оплату праці; - амортизацією виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг; - вартістю придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом продукції (товарів), виконанням робіт, наданням послуг; - іншими прямими витратами, у тому числі витратами на придбання електричної енергії (включаючи реактивну). При застосуванні такого підходу витрати до складу собівартості продукції (робіт, послуг) включалися з урахуванням вимог податкового законодавства, а інформація про суму загальновиробничих витрат розкривалася у Звіті про фінансові результати окремою статтею. Втім у тому ж 2011 році наказом Мінфіну України від 26.09.2011 р. № 1204 пп. 11.1 П(С)БО 16 було виключено. Нормативна база ПКУ – Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Закон № 996 – Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV. Закон № 3609 – Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI. Закон № 4014 – Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності» від 04.11.2011 р. № 4014-VI. Інструкція № 291 – Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291. П(С)БО 16 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318. Євгеній Губа Бухгалтер-експерт «Справочник экономиста», березень 2012 р., № 3 (99) Дата підготовки 01.03.2012 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| По материалам: ЛИГА:ЗАКОН | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Немає коментарів:
Дописати коментар