Тут читаємо, тут не читаємо, тут ми рибу загортали ...
Наведена як епіграф фраза найбільш точно відображає підхід фахівців ДПСУ при підготовці відповідей на питання щодо оподаткування ПДВ операцій у компаній-експедиторів.
У цій консультації розглянемо обкладення ПДВ послуг, які експедитор придбав для організації транспортного експедирування в інтересах свого замовника. Детальніше з особливостями оподаткування у експедитора можна ознайомитися в консультації «Транспортне експедирування».
Позиція ДПСУ
У роз'ясненнях, опублікованих у ЕБНЗ (наприклад, від 07.07.2011 р. та від 18.03.2011 р.), і в листі від 19.04.2012 р. № 11358/7/15-3417-17 ДПСУ висловила думку про те, що експедитор:
- Не включає до податкового кредиту ПДВ, сплачений у складі ціни придбаних для замовника послуг;
- Нараховує податкові зобов'язання тільки на суму своєї винагороди і, відповідно, передає замовнику податкову накладну тільки на суму цієї винагороди.
В якості аргументу наводиться норма ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV (далі - Закон № 1955) про те, що платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування, та в неї не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, і т. д. (цю норму фахівці ДПСУ читають і враховують у відповіді ...).
Погодимося з тим, що вартість транспортних послуг не включається в винагорода експедитора. Вартість транспортних послуг, придбаних у третіх осіб для замовника, компенсується експедитору. Це прямо зазначено в зобов'язаннях замовника в ст. 929 ЦКУ і в ст. 12 Закону № 1955 (цікаво, чому фахівці ДПСУ ці норми не читають?).
Що у інших посередників, на думку фахівців ДПСУ?
У інших посередників, що здійснюють операції з придбання (постачання) послуг, на думку податківців, облік з ПДВ ведеться відповідно до норм п. 189.4 ПКУ. Тобто посередник «передає» податковий кредит від постачальника до покупця. Такі відповіді містяться, наприклад, в роз'ясненнях ЕБНЗ від 01.02.2011 р. та від 29.10.2011 р. Чому в окремих випадках фахівці ДПСУ читають (бачать) п. 189.4 ПКУ, а в інших немає - велика загадка. Відгадку спробуємо знайти в наступному розділі.
Що говорить Податковий кодекс?
Почнемо з головного - з визначень термінів. Прочитавши визначення термінів «поставка товарів» (пп. 14.1.191 ПКУ) та «поставка послуг» (пп. 14.1.185 ПКУ), бачимо, що окремою нормою до поставки товарів прирівняні операції з передачі товарів у межах посередницьких договорів. У терміні «поставка послуг» такого спеціального правила для посередницьких договорів немає.
Тепер про об'єкт оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Об'єкт оподаткування - це операції поставки товарів (послуг) на митній території України.
Спеціальні правила для посередників прописані в п. 189.4 ПКУ (виділення по тексту автора):
«Базою оподаткування для товарів / послуг, що передаються / отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.
Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання / отримання товарів / послугу межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари / послуги, визначається за правилами, встановленим статтями 187 і 198 цього Кодексу ».
Договір транспортного експедирування і буде одним з «інших цивільно-правових договорів, які не передбачають перехід права власності на такі товари (послуги)». Цей висновок грунтується на положеннях гл. 65 ЦКУ. Нагадаємо, що згідно зі ст. 929 ЦКУ за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язана за винагороду і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.
Тепер проаналізуємо нестиковки.
1. Якщо виходити з того, що передача послуг посередником не є поставкою (оскільки в пп. 14.1.185 ПКУ прямо не вказано, що передача послуг за посередницькими договорами є поставкою, на відміну від посередництва з товарами), то в такому випадку така операція не є об'єктом оподаткування (п. 185.1 ПКУ). Отже, згадка про неї в п. 189.4 ПКУ зайве. Також стає зрозумілим, що консультації фахівців ДПСУ, що стосуються посередництва при купівлі (продажу) послуг, відмінних від транспортних, не відповідають нормам ПКУ.
2. Припустимо, що оскільки в першому абзаці п. 189.4 ПКУ не зазначений такий вид договірних відносин, як транспортне експедирування, значить на нього п. 189.4 ПКУ не поширюється. Тоді залишається непоясненим, навіщо у другому абзаці цього ж пункту описані дати виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту з «іншим договорам» до яких можна сміливо віднести договори транспортного експедирування. Крім того, абзаци 1 і 2 визначають різні елементи податкового обліку ПДВ (об'єкт для нарахування зобов'язань та дати виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту).
На жаль, нам так і не вдалося розгадати, звідки ростуть ноги у вибіркового походу фахівців ДПСУ до посередництва в сфері послуг. Залишається задатися одвічним питанням ...
Що робити?
Розглянемо можливі варіанти.
1. Погодитися з ДПСУ. У такому випадку у експедитора буде ризик втрати клієнтів у зв'язку з тим, що замовники транспортної послуги - платники ПДВ будуть позбавлені права на податковий кредит. Також буде ризик того, що в ході перевірки податковим органом фахівець ДПСУ «прочитає» ПКУ не так, як написано в ЕБНЗ і в листі № 11358/7/15-3417-17. Тобто висловить думку про те, що нараховувати податкові зобов'язання необхідно і аргументує це п. 189.4 ПКУ. А ось чи вдасться експедитору в ході перевірки настояти на «реанімування» податкового кредиту, то тут «бабка надвоє сказала» ...
2. Погодитися з незалежними експертами, які аргументовано відстоюють позицію про те, що експедитор повинен нараховувати податкові зобов'язання та має право на податковий кредит по транспортним послугам. У цьому випадку, в ході перевірки може бути виявлено заниження податкових зобов'язань з ПДВ тільки в тому випадку, якщо дата виникнення права на податковий кредит по транспортним послугам, придбаним для замовника, і дата виникнення податкових зобов'язань припадають на різні податкові періоди. Якщо ж вони в одному періоді - то зменшення зобов'язань і кредиту на одну і ту ж суму не потягне за собою заниження податкових зобов'язань з ПДВ та штрафних санкцій. Ризикнемо припустити, що можлива спроба позбавити експедитора податкового кредиту і при цьому зберегти йому податкові зобов'язання. Але на відміну від першого варіанту, на наш погляд, настояти на зменшенні зобов'язань буде легше, ніж на відновленні податкового кредиту.
Ми не пропонуємо читачам звертатися за індивідуальною податковою консультацією зважаючи безглуздості цієї затії. З вірогідністю 99,9 (9)% можна стверджувати, що звернувся за консультацією експедитор отримає витримку і (або) посилання на лист ДПСУ від 19.04.2012 р. № 11358/7/15-3417-17. Навряд чи податкові органи на місцях вирішать не послухатися вищестоящого органу.
Розглянемо на прикладі ведення бухгалтерського обліку при варіанті «від ДПСУ» і при стандартному посередницькому підході.
Приклад
Експедитор - ТОВ «Транс» (платник ПДВ) придбав у ТОВ «Машина» (платник ПДВ) для свого замовника послуги з перевезення вантажів за маршрутом м. Дніпропетровськ - м. Київ. Вартість послуг склала 12000 грн. з ПДВ. Винагорода експедитора - 1200 грн. з ПДВ.
Представимо у вигляді таблиці бухгалтерський облік при:
варіанті 1 - з нарахуванням податкових зобов'язань по послугах третіх осіб і з відображенням податкового кредиту;
варіанті 2 - при використанні підходу ДПСУ.
| № п/п | Зміст операції | Варіант 1 | Варіант 2 | ||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | Сума, грн. | Дт | Кт | Сума, грн. | ||
| 1 | Отримано передоплату у розмірі 100% від договірної вартості: оплата винагороди за транспортне експедирування та оплата послуг третіх осіб | 311 | 685 | 13200 | 311 | 685 | 13200 |
| 2 | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ: | ||||||
| 2.1 | – від вартості послуг третіх осіб | 643 | 641 | 2000 | - | - | - |
| 2.2 | – від суми винагороди | 643 | 641 | 200 | 643 | 641 | 200 |
| 3 | Отримано послуги (підписаний акт) по перевезенню вантажу замовника | 685 | 631 | 10000 | 685 | 631 | 10000 |
| 4 | Оплачено послуги перевізника | 631 | 311 | 12000 | 631 | 311 | 12000 |
| 5 | Відображено податковий кредит | 641 | 631 | 2000 | 685 | 631 | 2000 |
| 6 | Оформлений акт надання експедиторських послуг | 685 | 703 | 1200 | 685 | 703 | 1200 |
| 7 | Відображено податкові зобов'язання з ПДВ у частині винагороди | 703 | 643 | 200 | 703 | 643 | 200 |
| 8 | Відображено заборгованість в сумі ПДВ, сплаченої виконавцю | 685 | 643 | 2000 | - | - | - |
На завершення хотілося б розглянути питання про необхідність нарахування податкових зобов'язань по транспортним послугам, придбаним у неплатників ПДВ. Наприклад, по транспортним послугам по території України, наданим платником єдиного податку. Думки бухгалтерів розходяться. Деякі відстоюють точку зору про те, що оскільки послуга придбана без ПДВ, то і виставлятися замовнику перевезення повинна без ПДВ.
Ми категорично не згодні з таким висновком. Норми ПКУ (пп. 14.1.185, п. 185.1, п. 189.4) не містять небудь застереження з приводу послуг, придбаних у неплатників ПДВ.
Таким чином, нарахування податкових зобов'язань у даному випадку здійснюється в загальному порядку, тобто з нарахуванням податкових зобов'язань, які в принципі відшкодовуються за рахунок коштів замовника.
Максим Зіньковський
консультант з питань
бухгалтерського і податкового обліку
АФ «АленАудит»
Дата підготовки 19.06.2012
За матеріалами: ЛІГА: ЗАКОН
Немає коментарів:
Дописати коментар