Дебіторська заборгованість: методи розрахунку резерву сумнівних боргів

Дебіторська заборгованість - невід'ємна частина господарської діяльності будь-якого підприємства. Раціональне її використання сприяє зростанню обсягів реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), розширенню ринку збуту, а, отже, і збільшенню прибутку. Однак необгрунтовано великі суми дебіторської заборгованості негативно позначаються на результатах діяльності підприємства, оскільки це призводить до недостатності власних обігових коштів, в результаті чого стримується нормальний розвиток компанії. Пропонуємо на цифрових прикладах розібратися в методах розрахунку резерву сумнівних боргів. Публікація зацікавить бухгалтерів, економістів, фінансових аналітиків, а також менеджерів, що займаються питаннями збуту продукції.         Класифікація дебіторської заборгованості        Основні поняття, що стосуються дебіторської заборгованості, наведені в п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Мінфіну України від 08.10.99 р. № 237 (далі - П (С) БО 10). Дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Дебітори - юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.        Згідно з п. 4 П (С) БО 10 дебіторська заборгованість класифікується за:        - Строками погашення - поточна і довгострокова;        - Ступеня впевненості в погашенні - безнадійна і сумнівна.        До відома         Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.        Довгострокова дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.        Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.        Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.                                                                                                                                                               З п. 4 П (С) БО 10             З вищенаведених визначень випливає, що заборгованість поділяється на безнадійну і сумнівну виходячи тільки з поточної заборгованості. Відзначимо, що П (С) БО 10 передбачено переведення частини довгострокової заборгованості в поточну. Частина довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, відображається на ту саму дату в складі поточної дебіторської заборгованості (п. 12 П (С) БО 10).        Відповідно до п. 5 П (С) БО 10 «дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума». Тобто при виконанні зазначених умов дебіторська заборгованість може грати роль реального фінансового інструменту.        Дебіторська заборгованість відображається в обліку і звітності підприємства з урахуванням наступних нюансів.        1. Поточна «нормальна» заборгованість, тобто не є сумнівною або безнадійною, визнається одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) або при здійсненні передоплати та оцінюється за первісною вартістю.       2. Безнадійна заборгованість визнається в тому звітному періоді, в якому суб'єкт господарювання отримав інформацію про те, що така заборгованість не буде повернена.      3. Сумнівна заборгованість визнається в тому звітному періоді, в якому виникають сумніви щодо погашення дебіторської заборгованості. Така заборгованість продовжує враховуватися у складі активів до моменту їх визнання безнадійною заборгованістю або погашення (списання).        4. Момент визнання заборгованості довгостроковій П (С) БО 10 не визначений. Але за логікою речей така заборгованість повинна визнаватися у тому звітному періоді, в якому відвантажена продукція (товари, роботи, послуги) або здійснена передоплата.         Створення і використання резерву сумнівних боргів        У процесі діяльності підприємство може отримувати інформацію, на підставі якої виникає невпевненість у погашенні боржником (боржниками) дебіторської заборгованості. Про це можуть свідчити різні дані, а саме: листування з підприємствами-дебіторами; негативна динаміка погашення заборгованості; відсутність надходження оплат протягом порівняно тривалого періоду часу; дані про несприятливий фінансовий стан контрагента-дебітора і т. д. Саме тому, а також у метою відображення реального фінансового становища виникає необхідність утворення резерву сумнівних боргів (далі - резерв) по дебіторській заборгованості, яка з'являється при відвантаженні продукції (товарів, робіт, послуг). До того ж це відповідає одному з принципів бухгалтерського обліку, а саме принципу обачності.        До відома         Обачність - застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.                                                                                                                                              З ст. 4 Закону про бухоблік             У пунктах 8 - 10 П (С) БО 10 описані методи розрахунку суми резерву та коефіцієнта сумнівності. Зокрема, згідно з п. 8 П (С) БО 10 сума резерву розраховується за одним із наступних двох методів:        - Метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;        - Метод застосування коефіцієнта сумнівності;        Розглянемо кожен із них докладніше.         Метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості        За цим методом величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Такий аналіз можна проводити або на підприємстві, у якого порівняно невелика кількість дебіторів і є дані, що характеризують їх реальний фінансовий стан, або на великому підприємстві, в штаті якого функціонують відповідні служби, наприклад відділ (сектор, група) з контролю за дебіторською заборгованістю, служба економічної безпеки і т. п.        Приклад 1         Інформація про фінансове становище контрагентів-дебіторів підприємства станом на 31.12.2012 р., заснована на даних бухгалтерського обліку розрахунків за відвантажену продукцію, а також відомостей, наданих фахівцями відділу економічної безпеки, приведена в таблиці 1.      Таблиця 1 Найменування дебітора Сума заборгованості, грн. Дата утворення заборгованості Інформація про дебітора ТОВ «Мастак» 1200,00 04.04.2012 р. Майно підприємства перебуває у податковій заставі ЗАТ «Мерін» 5400,00 10.05.2012 р. Підприємство перебуває в стадії ліквідації через банкрутство ТОВ «Рвач» 2300,00 10.06.2012 р. Протягом усього часу співробітництва постійно порушувався графік платежів ПАТ «Паблісіті» 5200,00 20.07.2012 р. Значне скорочення зони діяльності Разом 14100,00       Виходячи з наведених даних сума резерву складає 14100,00 грн. Вона підлягає відображенню в обліку у складі витрат у грудні 2012 року.         Метод застосування коефіцієнта сумнівності       У разі застосування даного методу величина резерву визначається як добуток суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.         Коефіцієнт сумнівності розраховується одним із таких способів:         - Класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;         - Визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;         - Визначення середньої питомої ваги дебіторської заборгованості, списаної протягом періоду в загальній сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 - 5 років.         Порядок розрахунку резерву на основі класифікації дебіторської заборгованості розглянуто в прикладі 2.        Приклад 2         З метою визначення коефіцієнта сумнівності підприємство проаналізувало дані за 2012 рік, а саме співвідношення сум фактично списаної безнадійної дебіторської заборгованості до загальних сумах дебіторської заборгованості на кінець попереднього місяця протягом року. При цьому залежно від строків непогашення заборгованість розділена на 4 групи:         1 група - заборгованість, термін непогашення якої становить до 30 днів;         2 група - термін непогашення від 31 до 60 днів;         3 група - термін непогашення від 61 до 90 днів;         4 група - термін непогашення більше 90 днів.         Інформація про фінансове становище дебіторів підприємства наведена в таблиці 2  .      Таблиця 2. Місяць Фактично списано безнадійної дебіторської заборгованості (грн.) Сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього місяця (грн.) 1 группа 2 группа 3 группа 4 группа Итого 1 група 2 група 3 група 4 група Разом Січень 1200 1500 900 700 4300 6000 7500 4500 3900 21900 Лютий 1100 1800 500 600 4000 7000 7200 5500 3000 22700 Березень 500 1400 700 800 3400 6500 7200 5000 2800 21500 Квітень 850 1200 1000 500 3550 6800 7100 5200 3200 22300 Травень 750 900 800 600 3050 6500 7000 5000 3300 21800 Червень 500 700 200 800 2200 6500 6900 4900 3900 22200 Липень 800 500 300 500 2100 5500 6000 4200 3200 18900 Серпень 700 600 400 650 2350 4500 5100 4000 2900 16500 Вересень 650 700 500 250 2100 4000 4900 4500 3200 16600 Жовтень 450 550 600 300 1900 3000 4100 3900 3000 14000 Листопад 800 500 450 450 2200 2500 3500 3200 4000 13200 Грудень 700 550 400 500 2150 2000 3100 3700 3500 12300 Разом 9000 10900 6750 6650 33300 –        Коефіцієнт сумнівності (Кс) відповідної групи розраховується за формулою:         Кс = (SБзн : Дзн) : i,        де Бзн - сума фактично списаної дебіторської заборгованості відповідної групи за кожен з місяців обраного періоду (у нашому прикладі - за рік);         Дзн - сума дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець кожного з місяців обраного періоду;         i - кількість місяців в обраному періоді.         Розрахуємо КС для кожної групи заборгованості.         Для 1 групи заборгованості КС дорівнює:        (1200 : 6000 + 1100 : 7000 + 500 : 6500 + 850 : 6800 + 750 : 6500 + 500 : 6500 + 800 : 5500 + 700 : 4500 + 650 : 4000 + 450 : 3000 + 800 : 2500 + 700 : 2000) : 12 = (0,20 + 0,157 + 0,077 + 0,125 + 0,115 + 0,077 + 0,145 + 0,156 + 0,163 + 0,15 + 0,32 + 0,35) : 12 = 2,035 : 12 = 0,17.        Аналогічно визначаємо КС для решти груп заборгованості. Результати розрахунку наведені в таблиці 3.     Таблиця 3 Місяць Співвідношення Бзн і Дзн по групах заборгованості 1 група 2 група 3 група 4 група Січень 0,2 0,2 0,2 0,179 Лютий 0,157 0,25 0,091 0,2 Березень 0,077 0,194 0,14 0,286 Квітень 0,125 0,169 0,192 0,156 Травень 0,115 0,129 0,16 0,182 Червень 0,077 0,101 0,041 0,205 Липень 0,145 0,083 0,071 0,156 Серпень 0,156 0,118 0,1 0,224 Вересень 0,163 0,143 0,111 0,078 Жовтень 0,15 0,134 0,153 0,1 Листопад 0,32 0,143 0,141 0,113 Грудень 0,35 0,177 0,108 0,143 Разом 2,035 1,841 1,508 2,022 Кількість місяців 12 12 12 12 Кс 0,17 0,153 0,126 0,169       Розрахуємо суму резерву:         (2000 · 0,17 + 3100 · 0,153 + 3700 · 0,126 + 3500 · 0,169) = 1872.         Отже, на кінець року резерв складе 1872 грн.        Порядок розрахунку коефіцієнта сумнівності за методом визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході розглянуто в прикладі 3.        Приклад 3      За 2012 чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) * склав 30000000 грн. Для визначення коефіцієнта сумнівності підприємство використовувало дані за попередні 5 років (2007 - 2011 рр..), Які наведені в таблиці 4.      Таблиця 4 Рік Чистий дохід від реалізації продукції Сума дебіторської заборгованості за продукцію, визнану безнадійною 2007 22000000 8000 2008 20000000 10000 2009 22000000 9000 2010 25000000 12000 2011 28000000 11000 Разом 117000000 50000         (* П (С) БО 10 передбачено розрахунок чистого      доходу (тобто виручки від реалізації без ПДВ      і акцизного збору) від реалізації на умовах      подальшої оплати. Але, на думку автора, не      буде методологічною помилкою здійснення      розрахунку чистого доходу від усієї реалізації.)                Коефіцієнт сумнівності дорівнює 0,0004 (50000: 117000000). Сума резерву, що підлягає нарахуванню за 2012 рік, складе 12000 грн. (30000000 · 0,0004).        У прикладі 4 розглянуто третій метод розрахунку коефіцієнта сумнівності - метод визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 - 5 років.        Приклад 4      Дебіторська заборгованість підприємства на 31.12.2012 р. складає 1500000 грн., В тому числі по групах:         1 група (термін непогашення до 60 днів) - 800000 грн.;         2 група (термін непогашення від 60 до 90 днів) - 200000 грн.;         3 група (термін непогашення понад 90 днів) - 500000 грн.         Залишок резерву до складання балансу становить 12400 грн.         У таблиці 5 наведені дані по заборгованості підприємству за попередні 6 років (2006 - 2011 рр..) За станом на 31.12.2012 р., які необхідні для розрахунку коефіцієнта сумнівності.      Таблицч 5 Дата балансу Сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи (грн.) Заборгованість, що визнана безнадійною в наступному році, у складі сальдо дебіторської заборгованості на кінець попереднього року 1 група 2 група 3 група 1 група 2 група 3 група 31.12.2006 750000 350000 400000 20000 15000 17000 31.12.2007 650000 300000 350000 15000 10000 12000 31.12.2008 500000 250000 500000 18000 7000 14000 31.12.2009 550000 200000 500000 13000 10000 12000 31.12.2010 500000 250000 450000 19000 16000 19000 31.12.2011 600000 300000 400000 20000 14000 16000 Разом 3550000 1650000 2600000 105000 72000 90000        Розраховуємо коефіцієнт сумнівності для кожної групи заборгованості:         1 група: (105000: 3550000) = 0,0296;         2 група: (72000: 1650000) = 0,0436;         3 група: (90000: 2600000) = 0,0346.         На 31.12.2012 р. розмір резерву повинен складати 49700 грн. (800000 · 0,0296 + 200000 · 0,0436 + 500000 0,0346). Отже, в резерв необхідно донарахувати 37300 грн. (49700 - 12400) і включити цю суму до складу витрат в грудні 2012 року.        Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.         П (С) БО 10 передбачено створення резерву тільки по заборгованості, пов'язаної з реалізацією продукції. На думку автора, при веденні управлінського обліку цілком обгрунтовано створення резерву по дебіторській заборгованості іншого характеру, наприклад по здійснення передоплати (авансами виданими). Принципи та методи розрахунку аналогічні вищенаведеним.              Юрій Граковський     Економіст-аналітик        «Справочник экономиста», лютий 2013 р., № 2 (110)         Дата підготовки 01.02.2013

За матеріалами: ЛІГА: ЗАКОН