Облік та оподаткування операцій за договором управління майновими правами

Наша консультація «Управління майном: особливості для бухгалтера» викликала інтерес у багатьох читачів: виявляється, ми написали про те, про що деякі здогадувалися, але не наважувалися застосовувати.     Але як показала практика, життя народжує всілякі варіанти вирішення однієї і тієї ж ситуації. Тому в цій консультації також поговоримо про управління, але тільки не майном в цілому, а майновими правами.         Ситуація       ПАТ володіє 99% часткою в ТОВ Пансіонат - платник податку на прибуток і платник ПДВ.        ПАТ не встигає приймати організаційні рішення щодо розвитку Пансіонату і він приходить в занепад. Тому ПАТ запропонувало нікому підприємству взяти за договором управління майновими правами в управління 51% своєї частки в статутному капіталі ТОВ Пансіонат. Підприємство не проти зайнятися розвитком Пансіонату, але не знає, кому краще доручити управління - ФОП-єдиноподатнику чи ТОВ-єдиноподатнику. ПАТ запевняє, що уклавши такий договір, підприємство зможе змінити керівництво Пансіонату і зайнятися повною реорганізацією, з метою отримання прибутку від його діяльності і відповідної винагороди.        У зв'язку з цим виникають питання щодо порядку обліку та оподаткування операцій за договором управління майновими правами.         Правовий аспект        Із ситуації випливає, що в довірче управління потенційному Управителю передбачається передача не всієї частки ПАТ - установника управління в статутному капіталі ТОВ Пансіонату, тобто не 99%, а лише 51%. Виходячи з цього виходить, що в загальному статутному капіталі Пансіонату:        - 1% належить якомусь учаснику, назвемо його умовно Засновник 2;        - 99% належить ПАТ, з яких тільки 51% передається в управління.        Управитель частки (у розмірі 51% від частки установника управління, що становить 51,5% від статутного капіталу Пансіонату) для прийняття будь-якого рішення щодо цього Пансіонату - юридичної особи буде зобов'язаний скликати збори засновників в особі ПАТ й Засновника 2. Підставою для такого висновку слугує ст. 10 Закону про госптовариства, згідно з якою учасники товариства мають право:        - Брати участь в управлінні справами товариства в порядку, встановленому в статутних документах (тобто Управитель зможе управляти Пансіонатом тільки в межах прав тієї частки, якою він наділений, тобто 51,5% (47,5% - ПАТ і 1% - Засновник 2);        - Брати участь у розподілі прибутку товариства та одержувати дивіденди. Право на отримання дивідендів пропорційно частці кожного з учасників мають особи, які є учасниками товариства на початок строку виплати дивідендів (тобто Управитель зможе отримати дивіденди від Пансіонату, але оскільки він всього лише Управитель, а не власник, він буде зобов'язаний віддати (передати) їх ПАТ в повному обсязі);        - Вийти в установленому порядку з товариства (оскільки Управитель частки не є учасником Пансіонату, ця норма його не стосується);        - Одержувати інформацію про діяльність товариства. На вимогу учасника товариство зобов'язане надавати йому для ознайомлення річні баланси, звіти про свою діяльність, протоколи зборів (тобто Управитель, якому довірено управління часткою Пансіонату у розмірі 51,5%, матиме право аналізувати річні баланси, звіти про діяльність Пансіонату нарівні з іншими його учасниками. При цьому Управитель, якому в управління буде передана більша частка в госптовариства, буде мати і інші права, передбачені в статуті самого Пансіонату).        Таким чином, саме положення статуту ТОВ Пансіонат мають вирішальне значення, в тому числі і у визначенні / обмеженні повноважень Управителя.        Що стосується питання про те, чи зможе Управитель змінити керівництво Пансіонату, зауважимо, що одноосібно він зробити це не зможе, якщо інше не зазначено у статутних документах самого Пансіонату. А саме, що власник більшої частки у статутному капіталі має право одноосібно змінювати склад керівництва підприємства без погодження з іншими засновниками. Справа в тому, що Пансіонат - юридична особа і має відповідних учасників-засновників. Тому тільки на зборах таких засновників в особі ПАТ, Засновника 2 і Управителя з переданої йому в управління часток у розмірі 51% від частки ПАТ, може бути прийнято рішення про зміну керівництва підприємства.        При цьому не варто забувати про трудове законодавство, згідно з яким найманий працівник може бути звільнений лише за ст. 36 КЗпП на наступних підставах:        - Згода сторін;        - Закінчення строку трудового договору;        - Призов на військову службу;        - Розірвання договору з ініціативи працівника, з ініціативи власника (через зміни в організації виробництва і праці, виявленої невідповідності працівника займаній посаді, недостатньої кваліфікації або за станом здоров'я, систематичного невиконання службових обов'язків, порушення правил внутрішнього розпорядку та ін);        - Прогул;        - Поява на роботі в нетверезому вигляді, наркотичному сп'янінні;        - Вчинення на робочому місці крадіжки і пр.        Не допускається звільнення працівника з ініціативи власника або уповноваженого ним органу:        - В період його тимчасової непрацездатності, а також у період перебування працівника у відпустці;        - Переведення працівника за його згодою на інше підприємство;        - Відмова працівника на переведення на роботу в іншу місцевість, а також відмова від продовження роботи у зв'язку із зміною істотних умов праці.        Зауважте, зміна підпорядкованості підприємства не припиняє дії трудового договору.       У разі зміни власника підприємства, а також при його реорганізації дія трудового договору працівника продовжується. Припинення трудового договору з ініціативи власника або уповноваженого ним органу можливе лише у разі скорочення чисельності або штату працівників.        Також слід звернути увагу на те, що поняття «управління майном» і «управління часток у статутному капіталі» розрізняються за своєю економічною природою.        Управління часткою означає виконання обов'язків щодо контролю за діяльністю юридичної особи та прийняття рішень щодо спрямованості його діяльності на загальних зборах засновників. При цьому Управитель буде володіти більшістю голосів щодо прийняття того чи іншого рішення, але знову-таки під контролем установника управління (на підставі умов договору про управління майновими правами).        Управління ж майном означає, що Управитель буде повністю займатися організацією і управлінням діяльності цієї юрособи та звітувати перед його засновниками.        Також зауважимо, що Управитель:        - Зобов'язаний враховувати на окремому балансі майно, передане йому в управління, але в даній ситуації тільки у вигляді переданої йому частки (інвестиції в статутний капітал Пансіонату), а не всього майно Пансіонату;        - Не може укладати угоди від імені Пансіонату, вказуючи, що він Управитель. Такі обов'язки покладаються на керівника юридичної особи, а в ситуації, що розглядається це скоріше всього буде новопризначений директор Пансіонату. Здійснювати угоди від свого імені може тільки той Управитель, який управляє в цілому майном Пансіонату, як юридичною особою.         Облік операцій за договором управління майном        Варіант 1. Сторони вибирають управління майновими правами у вигляді частки в статутному капіталі        Установник управителя (ПАТ) буде зобов'язаний відокремити частину своєї інвестиції (у розмірі 51%) в госптовариства і передати її Управителю на підставі договору про управління та акту прийому-передачі. Підставою для цього є ст. 1030 ЦКУ, згідно з якою майно, передане в управління, має бути відокремлено від іншого майна установника управління та від майна управителя.        Управитель зобов'язаний прийняти частку в статутному капіталі госптовариства. Але тут необхідно відзначити наявність можливих ризиків, якщо Управителем буде визначений ФОП-єдиноподатник, - згідно з пп. 291.5.1 ПКУ не можуть бути платниками єдиного податку юридичні та фізичні особи, які здійснюють діяльність з управління підприємствами. В цій нормі ПКУ не сказано про діяльність по управлінню майновими правами підприємства, але непряму ланцюжок під час податкової перевірки провести можуть. Наприклад, таким ось чином: ФОП-єдиноподатник призначений управителем майновими правами з часткою, що перевищує частку інших учасників госптовариства, отже, він має право контролювати діяльність підприємства і по суті приймати відповідальні рішення, а значить управляти підприємством. У даній ситуації не виключені суперечки з податківцями. Тому рекомендуємо управителем призначати або ФОП на загальній системі оподаткування, або юрособа (наприклад, ТОВ або приватне підприємство) - платник податку на прибуток.         Управитель - ФОП на загальній системі оподаткування        Глава 70 ЦКУ не містить вимог про ведення окремого бухгалтерського обліку за договором управління майном, але є вимоги про складання окремого балансу та ведення окремого обліку. А оскільки фізичні особи - підприємці звільнені від обов'язку ведення бухгалтерського обліку взагалі, то, вважаємо, можна не побоюватися спорів щодо ведення бухобліку з управління часткою.        Зауважимо, що законодавча вимога стосується фактичного відділення переданого в управління майна (ст. 1030 ЦКУ), а це значить необхідно мати і документальне тому підтвердження. Логічне запитання: що може входити в поняття «окремий облік», якщо бухоблік приватні підприємці вести не зобов'язані? На наш погляд, можна зробити так: завести окремий обліковий реєстр. Це може бути і додаткова Книга обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які здійснюють незалежну професійну діяльність, за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1025, яку, вважаємо, треба зареєструвати в податковій, так як вона використовується для ведення обліку за договором управління майновими правами. На титульному аркуші Книги ми б запропонували вказати, що вона є невід'ємною частиною договору управління майном (дата, №). Книгу рекомендуємо пронумерувати, прошити та скріпити печаткою і підписом підприємця, а також печаткою (при її наявності) і підписом установника управління. У Книзі слід вести операції за сумами винагороди, які буде отримувати управитель майновими правами, і за видатками, безпосередньо пов'язаним з такою діяльністю. Крім того, слід відкрити окремий поточний рахунок у банку, на який будуть надходити і з якого будуть перераховуватися дивіденди, що належать установникові управління.        Сума частки, отриманої в управління, не призводить до виникнення оподатковуваного доходу у ФОП на загальній системі.         Управитель - юрособа (ТОВ) - платник податку на прибуток і ПДВ        Частка в статутному капіталі Пансіонату, отримана Управителем - ТОВ не буде для нього доходом, оскільки згідно з пп. 153.4.1 ПКУ не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником в довірче управління.        При цьому для цілей оподаткування ПДВ Управитель майна веде окремий облік з ПДВ щодо операцій, пов'язаних з використанням майна, отриманого в управління за договорами управління майном (пп. 5 п. 180.1 ПКУ).        Однак об'єктом оподаткування ПДВ є операції поставки товарів та послуг на території України (ст. 185 ПКУ). Передачу майнового права в управління товаром не назвеш, так само як і постачанням послуг (пп. 14.1.185 ПКУ). Виходячи з цього, вважаємо, що операція передачі частки в статутному капіталі Пансіонату Управителю ТОВ - платнику ПДВ не буде об'єктом оподаткування ПДВ.        При цьому слід враховувати, що на договір про управління майном поширюється дія Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. № 1588 (далі - Порядок № 1588).        Дані договору про управління майном заносяться до реєстру платників податків (п. 1.5 Порядку № 1588).        При цьому під терміном «управитель майна» розуміється юридична особа - платник податку на прибуток, яке веде окремий облік доходів і витрат від управління майном окремо від доходів і витрат від власної господарської діяльності (п. 1.7 Порядку № 1588).        При взятті на облік договору про управління майном йому присвоюється реєстраційний номер як платнику податків (п. 2.4 Порядку № 1588). Підставою для взяття на облік договору управління майном є отримання від управителя документів, зазначених в п. 4.7 Порядку № 1588.        Тобто в розглянутому варіанті Управителю - ТОВ доведеться відобразити в окремому балансі:        по Дт 14 Кт 745 - частку, отриману в статутному капіталі Пансіонату,        по Дт 976 Кт 14 - її повернення ПАТ - установникові управління після закінчення дії договору.        При цьому винагороду за роботу Управителю необхідно відображати в обліку основної господарської діяльності в податкових доходах (Дт 36 Кт 703) і податкові зобов'язання з ПДВ (Дт 703 Кт 641).        Природно, в окремому балансі за договором управління майновими правами Управитель зможе відобразити витрати, безпосередньо пов'язані з діяльністю з управління такими правами.        Згідно з п. 153.13 ПКУ:        - Прибуток від діяльності за договором управління майновими правами оподатковується на загальних підставах та податок сплачується до бюджету управителем майна (в даній ситуації обкладатися буде сума отриманих дивідендів - Дт 373/Пансіонат Кт 746, 311, 373);        - Виплата доходу установнику управління здійснюється лише після оподаткування прибутку, отриманого від виконання договору управління (тобто установник управління отримає дивіденди, вже обкладені податком на прибуток Управителем);        - Сума отриманого прибутку не включається до податкового дохід установника управління в податковому обліку (оскільки податок з суми дивідендів заплатить Управитель). А от у бухгалтерському обліку ПАТ - установника управління, вважаємо, доведеться відобразити дохід на частку інвестиції в ТОВ Пансіонат, передану в управління:        Дт 37/Управітель Кт14 - передача частки;        Дт 373/Управітель Кт 746 - нарахування доходу, обкладеного податком на прибуток та перерахованого управителем;        Дт 311 Кт 373/Управітель - отримання доходу.        А в бухобліку Управителя сума цього ж доходу, вважаємо, може бути відображена так:        Дт 373/Пансіонат Кт 685/установщік управління - відображення заборгованості Пансіонату по дивідендах на частку установника управління та заборгованості перед установником як обов'язок до перерахування;        Дт 311 Кт 373/Пансіонат - отримання дивідендів від Пансіонату;        Дт 641 Кт 311 - перерахування податку на прибуток з дивідендів установника управління;        Дт 685/установщік управління Кт 311 - перерахування установникові дивідендів, з яких сплачено податок на прибуток.         Варіант 2. Сторони вибирають договір управління всім майном Пансіонату        У цій ситуації ПАТ і Засновнику 2 необхідно на зборах засновників прийняти рішення про передачу в управління всього майна Пансіонату Управителю - ФОП (на загальній системі оподаткування) або ТОВ (платнику податку на прибуток).        При виборі такого варіанту на підставі протоколу зборів засновників, договору про управління майном (підписаного трьома сторонами) та акту прийому-передачі все майно Пансіонату потрапляє під управління Управителя. Але це не означає, що воно переходить у власність Управителя.        Управитель має право відповідно до умов договору про управління майном реорганізовувати діяльність Пансіонату таким чином, щоб він приносив прибуток двом засновникам і, природно, якщо буде передбачено умовами договору, до зростання суми винагороди самого Управителя.        Перед передачею майна Пансіонату рекомендуємо провести повну інвентаризацію всіх матеріальних цінностей, дебіторських і кредиторських заборгованостей (скласти акти звірки з контрагентами та контролюючими органами). У комісію з інвентаризації необхідно включити представників Пансіонату (матеріально-відповідальних осіб, бухгалтерів), представників засновників та Управителя. Після інвентаризації необхідно буде прийняти рішення по виявлених нестач і надлишків і відповідно відобразити їх у бухгалтерському обліку Пансіонату. І тільки після проведених процедур Управителю можна приймати майно до управління.        Якщо майно Пансіонату буде приймати до управління ФОП на загальній системі, то необхідно врахувати наступне.        Оскільки в управління передається юридична особа, то ФОП - Управителю доведеться вести бухгалтерський облік такої юрособи за загальними правилами бухгалтерського обліку юридичних осіб, складати фінзвітність, здавати її в органи статистики і подавати податкові декларації до податкового органу. Управителю майна Пансіонату необхідно пам'ятати, що все майно, що належить юрособі - пансіонат, не є власністю Управителя.        Тому власником ділянки землі або водойми, водяної свердловини, будівель, споруд та іншого майна є юридична особа - Пансіонат. Переоформлення права власності на Управителя за такими і подібних об'єктів не здійснюється, оскільки Управителю буде дано одне завдання: грамотно і вміло керувати діяльністю підприємства з метою отримання прибутку в певному періоді. Тобто завдання може бути обмежене періодом часу.        Також зауважимо, що в Книзі обліку доходів і витрат ФОП - Управителя необхідно буде відображати дохід у вигляді винагороди, отриманої від установника управління, і витрати, понесені для отримання такого доходу.        Щодо оподаткування ПДВ майна, переданого в управління, зазначимо наступне.        Об'єктом оподаткування ПДВ є операції поставки товарів, робіт, послуг на території України (ст. 185 ПКУ). Під поставкою товарів розуміється будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник (пп. 14.1.191 ПКУ). У ситуації, що розглядається Управитель розпоряджається довіреним йому майном як власник, але з вигодою для засновників. Право власності на майно залишається у засновників і власне у юридичної особи Пансіонат. Але в наведеному визначенні терміна «поставка товарів», вважаємо, криється ризик того, що при перевірці податковим органом можуть бути нараховані податкові зобов'язання з ПДВ на вартість всього переданого в управління майна (аналогічне роз'яснення мається на «Єдиній базі податкових знань»). Тобто пансіонати (якщо він обережний платник ПДВ) доведеться нарахувати такі податкові зобов'язання і виписати податкову накладну на Управителя. Якщо Управитель - платник ПДВ, то зможе віднести суму ПДВ, зазначену в податковій накладній, до податкового кредиту в окремому обліку з діяльності, пов'язаної з договором управління майном Пансіонату.        Якщо ж брати до управління майно Пансіонату буде ТОВ - платник податку на прибуток, то рекомендуємо ознайомитися з нашою статтею «Управління майном: особливості для бухгалтера».         Рекомендації        1. Вибір варіанта 1 (управління майновими правами у вигляді частки) обмежує можливості Управителя, оскільки кожне його пропозицію щодо реорганізації, управління Пансіонатом доведеться вирішувати на зборах засновників. Тобто Управителя та засновників очікує чимала кількість засідань по прийняттю рішень щодо діяльності Пансіонату. Однак вибір цього варіанту позбавить Управителя від трудомісткого процесу обліку всієї госпдіяльності Пансіонату та подання податкових декларацій. За Управителем залишається контроль, перевірки та аналіз діяльності Пансіонату з наданням звітів ПАТ - установникові управління.        2. Вибір варіанту 2 (управління всім майном) не обмежує можливості Управителя (за винятком, можливо, деяких прописаних у договорі управління). Тому Управитель на свій страх і ризик може розвинути господарську діяльність і заробити прибуток для засновників і власну винагороду. Однак доведеться організувати бухгалтерський і податковий облік Пансіонату і нести відповідальність за помилки, допущені в таких обліках.            Ірина Киян     керівник відділу консалтингу    АФ «АленАудит»        Дата підготовки 14.11.2012

За матеріалами: ЛИГА:ЗАКОН