Управління майном: особливості для бухгалтера

Підприємство - платник податку на прибуток і ПДВ має нерухомість, яку здає в оренду. Оренда - не основний вид діяльності. У цього підприємства є бажання передати управління нерухомістю іншому підприємству, також платнику податку на прибуток, але неплатнику ПДВ.         Які особливості обліку та оподаткування операцій з управління майном в двох підприємств?           Перш ніж відповісти на питання про особливості обліку операції з управління майном, відзначимо правові аспекти цієї операції. Адже основою будь-якої господарської операції є її правова суть.         Правовий аспект     Правові моменти здійснення операції з управління майном врегульовані цивільним законодавством, зокрема ст. 1029 - 1045 ЦКУ.         Коротко відзначимо основні моменти, які, на наш погляд, необхідно знати бухгалтеру.         Спочатку задамося питанням: чому нерухомість, що знаходиться в оренді, припускають передати в управління? Вважаємо, що причина криється в тому, що, наприклад, оренда не приносить достатнього доходу, а передача в управління може не тільки перетворити наявну нерухомість, але й надати можливість управляти нею так, щоб власник отримував максимальну вигоду.         Пояснимо сказане нормами ЦКУ.         Отже, за договором управління майном установник управління (власник майна) передає управителю на певний строк майно в управління. При цьому управитель, отримавши таке майно, зобов'язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах власника або навіть в інтересах третьої особи (вигодонабувача), якого вкаже власник.     У свою чергу, за договором оренди орендар використовує отримане в оренду майно у своїх господарських цілях і дохід від його використання залишається у нього - орендаря.        Майно, передане в управління, має бути відокремлене від іншого майна власника і від майна управителя (п. 3 ст. 1030 ЦКУ).        При цьому майно, отримане в управління, має обліковуватися управителем на окремому балансі і щодо операцій з ним необхідно вести окремий облік.        Договір з управління майном укладається тільки в письмовій формі, а також підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації (ст. 1031 ЦКУ).        Договір, який підлягає нотаріальному посвідченню або державній реєстрації, вважається укладеним з моменту його нотаріального посвідчення або державної реєстрації, а в разі необхідності і нотаріального посвідчення, і державної реєстрації - з моменту державної реєстрації (ст. 640 ЦКУ). Тобто до моменту державної реєстрації у сторін договору не виникає жодних прав і обов'язків.        Згідно з п. 2 ст. 210 ЦКУ перелік органів, що здійснюють держреєстрацію, встановлюється законом. Але на сьогоднішній день такого закону немає. Однак п. 6 Тимчасового порядку державної реєстрації правочинів, затвердженого постановою КМУ від 26.05.2004 р. № 671, встановлено, що держреєстрація угод проводиться шляхом внесення нотаріусом запису до Реєстру одночасно з нотаріальним посвідченням договору.        Також звертаємо увагу, що розрахунки, пов'язані з управлінням майна, здійснюються на окремому банківському рахунку (ст. 1031 ЦКУ).        Передача майна в управління не означає переходу права власності на нього до управителя (п. 5 ст. 1033 ЦКУ). Так, власник може провести відчуження майна, переданого в управління, іншій особі і при цьому договір управління не припиняється (п. 6 ст. 1032 ЦКУ). Але це правило нездійсненно, у разі коли право власності переходить до іншої особи внаслідок звернення на нього стягнення.        Управителем може бути лише суб'єкт підприємницької діяльності (п. 1 ст. 1033 ЦКУ). При цьому управитель майном може бути платником єдиного податку, оскільки пп. 291.5.1 ПКУ забороняє застосовувати спрощену систему суб'єкту господарювання, що здійснює діяльність з управління підприємствами. Код такого виду діяльності за КВЕД-2010 - 70.10, що відповідає коду 74.15 - управління підприємствами по КВЕД-2005 (див. лист ДПСУ від 26.01.2012 р. № 2757/7/15-2217Є), а діяльність з управління нерухомістю за винагороду або на основі контракту має код 68.32 за КВЕД-2010.        Зауважимо, що вигодонабувачем не може бути сам управитель (п. 3 ст. 1033 ЦКУ). Управитель розпоряджається майном відповідно до умов договору та на основі норм ЦКУ.        Істотними умовами договору з управління майном повинні бути: перелік переданого майна, розмір і форма оплати за управління майном (ст. 1035 ЦКУ).        Якщо в договорі не вказано термін його дії, то він вважається складеним на п'ять років (ст. 1036 ЦКУ).        Управитель, який не виявив при управлінні майном достатньої турботи про інтереси власника або вигодонабувача, зобов'язаний відшкодувати власнику заподіяні збитки, а вигодонабувачеві - упущену вигоду (ст. 1043 ЦКУ).        Тобто управителю ніяк не можна управляти майном і в результаті отримувати збитки. Інакше він буде зобов'язаний згідно з положеннями ЦКУ виплатити компенсації власнику та вигодонабувачу. З позиції податкового законодавства це загрожує невизнанням «податкових збитків» в управителя, а також не виключаємо наявності фіскальної точки зору щодо визнання «повітряних» інших доходів у власника від операцій з майном, переданим в управління.        Збитки не відшкодовуються у разі, якщо буде доведено, що вони виникли внаслідок непереборної сили або дій власника або вигодонабувача.     Податковий облік   Перш ніж перейти безпосередньо до оподаткування, відзначимо, що на договір про управління майном поширюється Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом МФУ від 09.12.2011 р. № 1588 (далі - Порядок № 1588).        Дані договору про управління майном заносяться до реєстру платників податків (п. 1.5 Порядку № 1588).        При цьому під терміном «управитель майна» в Порядку № 1588 розуміється юридична особа - платник податку на прибуток, яке веде окремий облік доходів і витрат від управління майном окремо від доходів і витрат від власної господарської діяльності (п. 1.7 Порядку № 1588).        При взятті на облік договору про управління майном йому присвоюється реєстраційний номер як платнику податків (п. 2.4 Порядку № 1588). Якщо управитель працює за декількома договорами про управління майном, то кожному такому договору присвоюється окремий реєстраційний номер платника податку (п. 2.7 Порядку).        Підставою для взяття на облік договору управління майном є отримання від управителя документів, зазначених в п. 4.7 розділу IV Порядку № 1588.        А саме:        - Заяву за формою № 1-ОПП;        - Копія договору управління майном;        - Копія виписки з Держреєстру правочинів.        В органах податкової служби не обліковуються договори управління майном, на які не поширюються особливості податкового обліку, визначені пп. 153.13.10 ПКУ. А саме на операції з управління активами інститутів спільного інвестування фондів банківського управління, фондів фінансування будівництва та фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону.         Податок на прибуток        Особливості оподаткування операції з управління майном наведені в п. 153.13 ПКУ. Таким чином, виходячи з умов ситуації, власник і управитель - платники податку на прибуток.        Уявімо їх у таблиці для управителя і власника майна.     № Вид операции Собственник имущества Управитель п/п 1 Передача нерухомості Припиняє нарахування амортизації в місяці, наступному за місяцем передачі майна Нараховує амортизацію в окремому обліку, починаючи з місяця, наступного за місяцем отримання майна в управління (додатково див роз'яснення з ЕБНЗ) 2 Ремонт, реконструкція, модернізація нерухомості за умовами договору відшкодовується власником після закінчення договору Не відображає Витрати на поліпшення нерухомості, отриманої в управління, створюють окремі об'єкти основних засобів і амортизуються. Це пов'язано з тим, що балансова вартість таких об'єктів не входить в балансову вартість об'єктів основних засобів платника податку на прибуток - управителя, а значить, 10%-й ліміт не розраховується. Таку ж думку наведено у роз'ясненні фахівців ДПСУ з ЕБНЗ) 3 Нарахування витрат на утримання і експлуатацію Не відображає Відображає в окремому податковому обліку відповідно до правил ПКУ, а саме на підставі ст. 138 - 143 ПКУ 4 Нарахування винагорода управителю Відображає в інших податкових витратах у стр. 06.4.22 додатка «ІВ» до декларації з податку на прибуток Відображає в інших податкових доходах своєї основної діяльності в рядку 03.34 додатка «ІД» до декларації з податку на прибуток 5 Нарахування доходів від використання нерухомості Не відображає Відображає в окремому податковому обліку за правилами ПКУ, а саме відповідно до ст. 135 - 137 6 Розрахунок об'єкту оподаткування Не розраховує Розраховує в окремому податковому обліку за кожним договором про управління майном відповідно до правил НКУ, а саме відповідно до ст. 134 7 Відображення оподатковуваного прибутку(збитку) Не відбиває ні в доходах, ні у витратах Не відбиває ні в доходах, ні у витратах 8 Декларування Доходи і витрати від операції про управління нерухомістю не відбиває в декларації своєї основної діяльності Складає декларацію по податку на прибуток за кожним договором про управління майном. При цьому: – у терміні 9 заголовній частині декларації по податку на прибуток робиться особлива відмітка; – у рядку 4 цієї декларації вказується податковий номер управителя майна; – у рядку 3 наводиться назва, дата і номер договору про управління майна 9 Сплата податку на прибуток Не здійснює Податок на прибуток сплачується за кожним договором про управління майном 10 Виплата доходу від використання нерухомості Відображає нарахування доходу по даті прийняття рішення про виплату доходу (п. 137.16 ПКУ та п. 20 П (С) БО 15) Виплата доходу здійснюється після оподаткування результату від операцій з нерухомістю, отриманої в управління (пп. 153.13.5 ПКУ) 11 Повернення нерухомості після закінчення договору Вартість об'єктів нерухомості збільшується на вартість поліпшень, якщо згідно з договором власник зобов'язаний їх відшкодувати У доходи відноситься позитивна різниця між компенсацією власником вартості об'єктів нерухомості у вигляді витрат на поліпшення та їх балансовою вартістю на момент повернення. Відповідно, в витрати включається від'ємна різниця. Висновки, наведені в рядку 11, зроблені на підставі ст. 1042 ЦКУ, згідно з якою управитель має право на відшкодування витрат, понесених ним у зв'язку з управлінням майном.     Податок на додану вартість         При розгляді цього підрозділу виходимо з умов ситуації: власник - платник ПДВ, а управитель - неплатник ПДВ.     № Вид операції Власник майна Управитель п/п 1 Передача нерухомості На підставі того, що поставкою товару є якась передача права на розпорядження товарами як власника (пп. 14.1.191), вважаємо, що на дату передачі власник буде зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на вартість переданої нерухомості, зазначеної в договорі управління майном Податковий кредит не відображає, так як є неплатником ПДВ 2 Ремонт, реконструкція, модернізація нерухомості за умовами договору відшкодовується власником після закінчення договору Податковий кредит не відображає (навіть і після компенсації витрат управителю), так як придбання послуг з поліпшенням здійснює управитель - неплатник ПДВ Податковий кредит не відображає, сума ПДВ від вартості поліпшень включається в складі такої вартості до балансової вартості об'єктів основних засобів у вигляді витрат на поліпшення та амортизується (пп. 139.1.6 ПКУ) 3 Нарахування витрат на зміст і експлуатацію Податковий кредит не відображає Сума "вхідного" ПДВ включається в податкові витрати діяльності по управлінню нерухомістю 4 Нарахування винагороди управителеві Податковий кредит не відображає Податкові зобов'язання не нараховує, оскільки є неплатником ПДВ 5 Нарахування доходів від використання нерухомості Податкові зобов'язання не нараховує Податкові зобов'язання не нараховує, оскільки є неплатником ПДВ     Бухгалтерський облік       Вважаємо, що операції за договором управління майном не можна прирівнювати до посередницькими договорами (наприклад, доручення), агентськими та іншим, за якими право власності на передане майно не переходить. Причина в тому, що управитель, який можливо за деякими ознаками і підходить під визначення посередника, але виконує операції з управління майном як власник, користується і розпоряджається ним згідно з законом та договором. Адже власник, укладаючи договір про управління майном, може і не вказувати управителю, як використовувати таке майно, головне - отримати прибуток від його використання (звичайно ж, в рамках законодавства України). Тому згідно зі ст. 1029 ЦКУ в управителя може виникати право довірчої власності на отримане майно.        У зв'язку з цим вважаємо, що прибуток від операцій з управління майном після сплати податків управителем не можна назвати для власника доходом у вигляді виручки від реалізації товарів, робіт, послуг (п. 8 П (С) БО 15). На нашу думку, такий дохід підпадає під визначення доходу, який виникає від використання активів підприємства іншою особою (п. 20 П (С) БО 15). Але і дивідендами такий дохід не назвеш, оскільки дивіденди - це платіж, який здійснюється емітентом корпоративних прав на користь їх власника (пп. 14.1.49 ПКУ), або частину прибутку, розподілена між учасниками відповідно до їхніх часток у статутному капіталі (п. 4 П (С) БО 15).        Оскільки нерухомість, отриману управителем, не можна визнати його активами на підставі п. 3 П (С) БО 1, то і витрати і доходи, пов'язані з такими активами, вважаємо неможливим враховувати у фінзвітності від своєї власної діяльності управителя. Тим більше, що згідно з п. 6 П (С) БО 2 у випадках, передбачених нормативно-правовими актами, складаються окремі баланси. У даній ситуації таким правовим актом можна вважати ПКУ, згідно з яким управителю необхідно вести окремий податковий облік доходів і витрат по кожному договору управління майном і розраховувати об'єкти оподаткування. Тому управителю доцільно вести бухгалтерський облік за кожним договором управління майном окремо від своєї основної діяльності. При цьому відображати у фінзвітності від своєї діяльності тільки суму винагороди, нараховану за договорами про управління майном.     Бухгалтерський облік операцій за договором управління нерухомістю для власника та управителя     № Суть операції Кореспонденція рахунків у бухобліку п/п У власника У управителя в окремому обліку Дебет Кредит Дебет Кредит 1 Передача нерухомості 103 управління 103 02 управління - ____________ * Для власника передача нерухомості в управління, по суті, це її виведення із власної експлуатації. 2 Поліпшення об'єктів нерухомості управителем, пов'язані з підтримкою їх виробничих функцій - - 23, 91, 92, 93* 63, 66, 65, 685 ____________ * Оскільки управитель - неплатник ПДВ, то ПДВ входить до складу витрат на поліпшення 3 Поліпшення об'єктів нерухомості управителем з метою отримання більшої економічної вигоди. Відбиваємо у бухобліку з метою     зближення бухобліку і податкового обліку на підставі п. 14 П(С) БУ 7 - - 15 63, 66, 65, 685 103 15 4 Нарахування витрат на зміст об'єктів нерухомості - - 23, 91, 92, 93 63, 66, 65, 685 5 Нарахування амортизації - - 23, 91, 92, 93 131* ____________ * Пояснення до цієї проводки див. нижче таблиці 6 Нарахування винагороди управителеві 94 685 361 719* ____________ * Сума цієї проводки відбивається у бухобліку власної діяльності. Застосовуємо субрахунок 719, якщо управління нерухомістю - це не основна діяльність управителя, і 703 - якщо основна. Податкові зобов'язання по ПДВ не нараховуємо, оскільки управитель - неплатник ПДВ. 7 Нарахування доходів від використання нерухомості - - 36 703, 713, 719 Податкові зобов'язання по ПДВ не нараховуємо, оскільки управитель - неплатник ПДВ 8 Відображення фінрезультату від діяльності по управлінню нерухомістю - - 791 23, 91, 92, 93 703, 713, 719 791 791 441 9 Нарахування податку на прибуток від діяльності по управлінню нерухомістю - - 981 641 - - 791 981 - - 441 791 10 Нарахування доходу на користь власника нерухомості 377 719* 441 685 ____________ * Вважаємо, що у власника не виникають податкові зобов'язання по ПДВ на суму доходу зважаючи на відсутність операції постачання товарів, робіт, послуг, тобто і відсутності об'єкту оподаткування(пп. 14.1.185, пп. 14.1.191 і ст. 185 НКУ) 11 Виплата/перерахування доходу 311 377 685 311управління     Амортизація - це систематичний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується протягом строку корисного їх використання (п. 4 П (С) БО 7). Управитель не може визнати власними активами прийняту нерухомість, так як право власності на неї не переходить. Тому деяких фахівців може здивувати проводка по нарахуванню амортизації по активах, що не значаться на балансі управителя. Пояснимо свою точку зору.        Вище ми сказали, що управителю доцільно складати окрему фінзвітність з діяльності, пов'язаної з використанням чужих активів, за аналогією з окремим податковим обліком. Крім цього, нагадаємо, що згідно з пп. 153.13.3 ПКУ управителю в податковому обліку, по суті, дозволено нараховувати амортизацію, адже саме він використовує нерухомість для отримання доходу і для окремого декларування об'єкта оподаткування. На цій підставі вважаємо, що і в бухгалтерському обліку можливе нарахування амортизації з відображенням операційних витрат від такого особливого виду діяльності, які будуть впливати на результат від операцій використання - управління нерухомістю.        Надалі при поверненні нерухомості сума нарахованої амортизації, на наш погляд, повинна бути врахована власником. Але вже не у вигляді нарахованої суми амортизації, а у вигляді суми (Дт 972 Кт 13) зменшення корисності повернутої нерухомості.                 Ірина Киян    Керівник відділу консалтингу    АФ «АленАудит»        Дата підготовки 07.05.2012

За матеріалами: ЛИГА:ЗАКОН