На підприємстві проведено уцінку власної готової продукції (дріт), яка тривалий час перебувала в складах, втратила свою первинну якість і може бути реалізована тільки за ціною металобрухту. Дріт знижена в ціні до ціни реалізації.
Уцінка проведена у відповідності з правилами бухгалтерського обліку. Чи виникають податкові зобов'язання з ПДВ і податок на прибуток в результаті даної операції?
Двома можливими варіантами поводження з залежаної продукцією є:
1) уцінка продукції до можливої ціни реалізації з метою продати таку продукцію;
2) відбір непридатною ні для використання, ні для продажу продукції (її частини в кількісному вираженні - в штуках, кілограмах (тоннах), метрах і т. п.) з метою її знищення, утилізації з одночасним виключенням такої продукції зі складу активів.
Варіант 1.
Податок на прибуток.
Дійсно, відповідно до п. 152.10 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПКУ), якщо платник податку приймає рішення про уцінку / дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, - така уцінка / дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням зазначених активів. Таким чином, при здійсненні господарської операції - уцінку діє пряме правило, згідно з яким сама по собі уцінка запасів підприємства не вимагає коректування витрат (за датою їх виникнення) або до виникнення будь-яких доходів. При уцінці готової продукції проводиться запис Д-т 946 К-т 26. Після цього на рахунку 26 буде враховуватися неповна собівартість готової продукції, але в податковому обліку слід формувати витрати виходячи з повної собівартості, тобто тієї суми, яка обліковувалася на рахунку 26 до уцінки запасів - так працює правило п. 152.10 ПКУ. При цьому витрати формуються за датою їх виникнення (при продажу готової продукції або при використанні її для власних господарських цілей).
У розділі III ПКУ «Податок на прибуток підприємств» діють спеціальні правила формування доходів або витрат за звичайними цінами, якщо виконуються умови для застосування звичайних цін.
Звичайні ціни при можливих операціях із запасами застосовуються:
1) при здійсненні операцій з пов'язаними особами (п. 153.2.1, 153.2.2 ПКУ);
2) при здійсненні операцій з особами, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок на прибуток за ставками іншими, ніж підприємство (п. 153.2.3 ПКУ);
3) при проведенні товарообмінних (бартерних) операцій (п. 153.10 ПКУ);
4) при виплаті дивідендів не в грошовому виразі, наприклад, готовою продукцією (п. 153.3.2 ПКУ).
Таким чином, якщо виконуються вищенаведені умови, здійснюючи продаж уціненої готової продукції, доходи слід формувати з урахуванням звичайних цін.
Відповідно до п. 1, пп. 2 п. 2 розділу XIX ПКУ до 1 січня 2013 року застосовуються правила визначення звичайної ціни, встановлені п. 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 № 334/94-ВР (далі - Закон про прибуток).
Якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливої ринкової ціни.
Згідно з пп. 1.20.51 Закону про прибуток, якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів п. 1.20 цього Закону, то для доказу обгрунтування її рівня застосовуються правила, визначені:
- Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;
- Національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав.
З метою оподаткування терміни «справедлива вартість», «ринкова вартість» та «чиста вартість реалізації», які використовуються в зазначених стандартах, прирівнюються до терміну «звичайна ціна», визначеного Законом про прибуток.
Згідно п. 24 і 25 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 9 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246 (далі - П (С) БО 9), запаси відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли або іншим способом втратили первісно очікувану економічну вигоду.
Відповідно до п. 4 П (С) БО 9 чисту вартість реалізації - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. Таким чином, якщо первісна вартість перевищує чисту вартість реалізації готової продукції, то продукція повинна бути знижена в ціні до чистої вартості реалізації або, іншими словами, до звичайної ціни.
Згідно з п. 11 Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалася, з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення і зайвих товарно-матеріальних цінностей, затвердженого наказом Мінекономіки і Мінфіну від 10.09.96 р. № 120/190 (далі - Положення про порядок уцінки), розміри уцінки товарів, продукції та надлишкових товарно-матеріальних цінностей повинні визначатися комісією на підставі експертних оцінок з урахуванням ступеня втрати їх споживчих властивостей, насиченості ринку цими товарами і зайвими товарно-матеріальними цінностями.
Слід зазначити, що в даному випадку визначення експертної оцінки може проводитися без залучення професійних оцінювачів, оскільки жоден нормативний акт це не вимагає. Тому експертними оцінками для цілей переоцінки (бухгалтерського обліку) можуть бути задокументовані висновку комісії, затвердженої керівником підприємства, в тому числі для виявлення продукції, що підлягає переоцінці, а також визначення її вартості.
Висновки:
1) здійснюючи продаж уціненої до чистої вартості реалізації продукції, підприємство формує податкові доходи виходячи з ціни продажу, незалежно від звичайної ціни такої продукції. При цьому податкові витрати, як було вже зазначено вище, формуються за датою продажу такої продукції і дорівнюють фактичним витратам на її виробництво.
2) якщо виконуються умови для застосування звичайних цін та ціна продажу нижче звичайної ціни більш ніж на 20% (контрагенти - пов'язані особи, неплатники податку на прибуток, платники податку за іншими ставками), або ціна продажу нижче звичайної (бартер), то доходи визначаються виходячи вартості з урахуванням уцінки (для цілей податкового обліку - це звичайна ціна).
ПДВ.
В силу п. 188.1 ПКУ при поставці товарів (крім деяких спеціальних випадків) податкові зобов'язання з ПДВ визначаються виходячи з договірної ціни, але не нижче звичайної. Тому при продажу уціненої продукції податкові зобов'язання визначаються від ціни продажу, але не нижче вартості, яка визначена комісією підприємства як чиста вартість реалізації (вище було доведено, що вартість продукції з урахуванням уцінки за правилами, встановленими П (С) БО 9 та Положенням про порядок уцінки, відповідає звичайній ціні).
При цьому, якщо запаси при їх продажу повністю використані в господарській діяльності (діяльності, спрямованої на одержання доходу - див. пп. 14.1.36 ПКУ) в оподатковуваних ПДВ операціях, немає причин коригувати податковий кредит.
Однак якщо мова йде про плановану поставки металобрухту, то має місце операція, звільнена від нарахування ПДВ. Так, згідно з п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово до 1 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з поставки брухту чорних і кольорових металів.
Відповідно до п. 198.5 ПКУ, якщо товари фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до ПКУ, то з метою оподаткування такі товари вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання, у тому випадку якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами.
При цьому датою використання товарів вважається дата визнання витрат відповідно до розділу III ПКУ, а базою оподаткування - вартість не нижче цін придбання.
Тому, якщо в первинних документах на продаж уціненої продукції буде вказана така номенклатура товару, як брухт металів, то за датою продажу такого товару слід визнати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з цін придбання складових елементів готової продукції, за якими підприємство скористалося правом на податковий кредит.
Крім того, наявність неоподатковуваної ПДВ операції тягне за собою застосування норм ст. 199 ПКУ про пропорційний розподіл податкового кредиту при здійсненні оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ операцій. При цьому, на мою думку, звільнення від застосування цієї статті для операцій з продажу брухту, передбачене в п. 199.6, у випадку з продажем готової продукції за ціною брухту не діє.
Варіант 2.
Варіант 2 відрізняється від Варіанта 1 кількісним списанням непридатною продукції, тобто коли зменшення вартості запасів відбувається не за рахунок їх здешевлення (при цьому облікова кількість запасів не змінюється), але за рахунок їх виключення зі складу активів.
Податок на прибуток.
Відповідно до пп. 138.8.5 «і» ПКУ нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими центральними органами виконавчої влади та погодженими Міністерством фінансів України нормативами включаються до загальновиробничих витрат.
Згідно з п. 140.3 ПКУ до витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат.
Природний спад запасів - це зменшення їх кількості в силу природних причин. Тому вищенаведеними нормами слід користуватися, якщо відбувається фізичне списання запасів, а не зменшення їх вартості. Враховуючи встановлену п. 138.5 ПКУ дату виникнення витрат у податковому обліку, якщо мова не йде про продаж, списані в межах природного убутку запаси включаються в податкові витрати за датою їх списання. Запаси, списані понад норм, в податкові витрати не включаються.
ПДВ.
Згідно з п. 189.1 ПКУ у разі використання товарів не у господарській діяльності база оподаткування для товарів визначається не нижче цін їх придбання. Тому при списанні непридатної продукції з балансу слід визнати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з цін придбання запасів і послуг, використаних при виробництві цієї продукції, за якими у підприємства було відображено податковий кредит (див. пп. 14.1.191 «в» ПКУ). В даному випадку визнаються лише податкові зобов'язання, але не коригується податковий кредит, оскільки ПКУ не встановлює такого додаткового правила.
Інна Волянюк
аудитор, АФ «номін Аудит»
Дата підготовки 21.06.2012
За матеріалами: ЛІГА: ЗАКОН
Немає коментарів:
Дописати коментар