Сьогодні кожен платник податків, який укладає угоди зі своїм контрагентом, не може бути застрахований від того, що завтра податкова служба не визнає таку угоду незначною внаслідок її «безтоварності». А це, в свою чергу, спричинить
епопею невизнання витрат за такою угодою в якості валових, а також до
перегляду податкового кредиту платника податку. Причому, явище це стає повсюдним, що говорить зовсім не про те, що платники податків раптом стали всі поголовно працювати з фіктивними підприємствами, а про те, що у наших доблесних податківців все менше і менше фантазії щодо того, якими шляхами наповнювати багатостраждальний бюджет Батьківщини.епопею невизнання витрат за такою угодою в якості валових, а також до
Отже, сьогодні поговоримо про те, що ж таке насправді нікчемний правочин, як податкова служба трактує ознаки такої угоди і яка судова практика склалася щодо визнання угод нікчемними?
Що таке нікчемний правочин? Чи має податковий орган право визнати угоду нікчемною?
Перш за все, відзначимо, що з точки зору цивільного законодавства України, нікчемний правочин - це один з видів недійсною угоди. Закон розділяє недійсні угоди на оспорімие і нікчемні. Оспорімие угоди - це угоди, які можуть бути визнані недійсними за позовом зацікавленої сторони, яка доведе що угода порушує вимоги закону. Тобто, недійсність такої угоди потрібно ще довести в суді. А ось нікчемний правочин - це така угода, яка з самого початку не може породжувати ніяких юридичних фактів внаслідок того, що не відповідає вимогам закону з моменту її укладення. Як приклад нікчемного правочину можна навести укладення договору купівлі-продажу квартири в простій письмовій формі (без нотаріального посвідчення). Оскільки закон передбачає, що договори купівлі-продажу нерухомого майна укладаються в нотаріальній формі, то висновок його в іншій формі тягне його недійсність з самого моменту укладення. Такий договір нікого ні до чого не зобов'язує і сторони не зможуть в суді довести факт укладення такого договору, оскільки закон не визнає його укладеним. Тобто нікчемний правочин - це правочин, недійсність якої прямо зазначена в законі.
Податкова служба, визнаючи в своїх Актах перевірки угоду незначною, зазвичай посилається на її протиріччя інтересам суспільства і держави (ст.228 Цивільного кодексу України) або на її фіктивність (Безтоварність). Розглянемо, спочатку, що законодавець вважає угодою, укладеною всупереч інтересам суспільства і держави. Статтею 228 ЦК України передбачено, що правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення або пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, територіальної громади, заволодіння ним. Частина друга зазначеної статті вказує, що угода, що порушує публічний порядок, є нікчемним. У той же час, частина 3 зазначеної статті, що вступила в силу з 01.01.2011 року, вказує, що у разі недотримання умов щодо відповідності угоди інтересам суспільства і держави, його моральним принципам, така угода може бути визнана недійсною.
Таким чином, маємо в диспозиції статті два висновки: угода може бути й незначною і оспорімой. Причому, нікчемність правочину потрібно довести, якщо вона порушує публічний порядок. Угоди, що порушують публічний порядок, перераховані далі - якщо угода була спрямована на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення або пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, територіальної громади, заволодіння ним.
Але з набуттям чинності ч.3 вказаної статті, дана стаття, фактично, перейшла в розряд оспорімих угод, тобто щоб визнати її недійсною, необхідно довести умисел сторін на настання наслідків такої угоди. Саме про наявність такого наміру зазначено в частині третій ст. 228 ЦК України.
Тепер поставимо собі питання: «який орган має право встановлювати наявність умислу в діях тієї чи іншої особи?» На практиці в своїх Актах перевірки податкова служба вказує на нікчемність правочинів, що укладаються платниками податків. При цьому, податкова служба усередині переказує в Актах перевірки зміст статті 228 ЦК, інших статей гл.16 ЦК, своєрідно і по-своєму їх тлумачачи. При цьому про умисел платника податків, як підставі визнання угоди нікчемною, - ні слова. Та й чи має право податковий орган визначати провину, фактично, фізичної особи - директора підприємства, який і підписує договори? Очевидно, що при всьому правове свавілля, який проявляє цей орган, на те, щоб записати особа злочинцем навіть цей орган не наважується.
Якщо читач згадає Конституцію України, то зрозуміє, що умисел особи, тобто винність, може встановити тільки суд. Відповідно, все відразу стане на свої місця - податковий орган не може визначати угоду незначною унаслідок того, що для цього необхідно довести умисел в діях сторін, тобто, така угода може бути визнана недійсною лише за рішенням суду.
Примітно, що в своїх Методичних рекомендаціях по нікчемним угодам, затверджених листом ДПАУ від 03.02.2009 р. N 2012/7/10-1017, податкова служба ніде не вказувала на правомірність вказівки в Акті перевірки на нікчемність укладених платником податків угод, а рекомендувала звертатися в суду з позовами про стягнення в дохід держави всього отриманого за нікчемними правочинами. Мабуть, надалі на такі дрібниці Податкова служба вже вирішила не звертати уваги і самостійно привласнила собі функції суду? А що ж суд каже з цього приводу? На щастя для нас, судова система може похвалитися не тільки наявністю таких суддів, як Кірєєв, і їй цілком під силу визначити законність дій податкової служби. Як приклад належного застосування закону, вкажемо на Ухвала Вищого Адміністративного суду України (ВАСУ) № К/9991/49378/12 від 19.11.2012 року. Перш за все, як вказує ВАСУ, у відповідності зі ст.204 ГК, угода є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним. При цьому, оцінюючи функції і права податкової служби, які передбачені законодавством, Суд встановив, що норми ст.203 ГК та інших статей глави 16 ЦК України (яка передбачає недійсність угод) не відносяться до податкового, валютного чи іншого законодавства, контроль за яким здійснює державна податкова служба. Отже, робить висновки ВАСУ, податкова служба, вказуючи на нікчемність правочинів в Акті перевірки, вийшла за межі своєї компетенції.
Таким чином, ВАСУ чітко визначив, що податкова служба неправомірно вказує на нікчемність правочинів в Актах перевірки, оскільки контроль за дотриманням цивільного законодавства не відноситься до функцій податкової служби та не передбачений у переліку її повноважень.
Про обов'язковість наявності вини в діях осіб, що укладають угоду, говорить інше Ухвала ВАСУ від 07.11.2012 р., № К/9991/60736/12, в якому ВАСУ зазначає, що при кваліфікації правочину за ст.228 ЦК України, має бути врахована вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом наявності вини може бути вирок суду в кримінальній справі щодо знищення майна або незаконного заволодіння ним.
Таким чином, виходячи з вищевказаних рішень ВАСУ, можна зробити два висновки:
- Податковий орган не має права визначати угоду незначною;
- Для визнання угоди суперечить інтересам суспільства і держави необхідно наявності вироку суду стосовно сторін (сторони) правочину.
Виходячи з цього, при відсутності цих передумов не можна говорити про те, що угода є суперечною інтересам суспільства і держави, а значить, руйнується картковий будиночок аргументів податкової служби, які вона наводить у своїх Актах.
Яку угоду податкова служба вважає «безтоварною»?
Тепер розглянемо ще одне умоглядне побудова податкового органу - «безтоварні господарські операції» або «безтоварні» операції. Суть цього поняття наступна. Відповідно до Закону про бухоблік, господарська операція пов'язана не з фактом підписання цивільно-правової угоди (договору), а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. Тобто, для того, щоб угода вважалася законною, необхідно щоб вона реально відбувалася, тобто була пов'язана з рухом товару, послуг, робіт. Слід сказати, що законодавство і судова практика нічого проти цих визначень не має. Правочин має бути спрямований на досягнення тих наслідків, на настання яких вона спрямована. Стаття 234 ЦК говорить про те, що угода, яка не спрямована на настання реальних правових наслідків, є фіктивною. Отже, ми визначилися, що фіктивний правочин і «безтоварні угода» - це синоніми.
Погане для платника податків у тому, що, як звичайно, податкова служба занадто розширено тлумачить такі поняття. І тлумачення викликано не стільки вимогами закону, скільки потребами багатостраждального бюджету.
Якщо оцінювати суть понять, які ми розглядаємо, слід зазначити, що тлумачення цих норм цілком здійснюється судами, оскільки в нормативних актах немає норм, які б визначали дані поняття і випадки їх використання, за винятком норм Цивільного кодексу, які занадто схематічни.Но от біда : суди в нас непостійні і допускають різне застосування норм права. Скажімо, показовою для нас є Інформаційний лист ВАСУ від 02.06.2011 № 742/11/13-11, у якому міститися ознаки, за якими можна судити про реальність господарської операції. Одним з головних висновків Суду в даному листі є висновок про те, що будь-які документи платника податків (договори, накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарських операцій. Якщо ж господарської операції фактично не було, зазначені первинні документи не можуть мати силу первинних, навіть у разі наявності всіх реквізитів первинних документів.
Саме на таке роз'яснення і спирається податкова служба, коли не визнає реальність операцій платника податків. Виходить все досить просто - наплювати на наявність первинних документів, якщо є бажання визнати операцію «безтоварній»? На жаль, саме так і поступає податкова служба. У той же час, ВАСУ вказав на ряд фактичних ознак (обставин), які можуть свідчити про реальність угоди. Для нас це Інформаційний лист ВАСУ цікаве тим, що саме на нього досі спирається податкова служба при визнанні операцій безтоварними, незважаючи на подальше зміна судової практики.
Ознаки реальності угоди за версією податкової служби.
1. Рух активів суб'єктів господарської операції.
ВАСУ зазначає, що необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості платника податків вчиняти дії, які складають зміст господарської операції, як-то: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі, транспортних засобів, складів зберігання продукції, якщо такі основні фонди необхідні при здійсненні конкретної господарської операції, наявність необхідних ліцензій, дозволів, необхідних для ведення видів господарської діяльності.
Тобто, податкова служба буде перевіряти фактичну можливість платника податків здійснити дану операцію. Цілком очевидно, що для здійснення поставки продукції, наприклад, одного директора в штаті підприємства буде недостатньо. Якщо при цьому податкова служба виявить відсутність у постачальника власних або орендованих транспортних засобів (при аналогічному їх відсутності у покупця), - це гарантія того, що така операція буде визнана податковим органом безтоварній.
2. Наявність спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції.
Зокрема, підлягає з'ясуванню наявність статусу платника ПДВ у постачальника товару для того, щоб такий постачальник мав право видавати податкову накладну. При цьому, Суд вказує на те, що для того, щоб довести незаконність дій платника податків, необхідно з'ясувати, що такий платник податку знав про правові дефектах свого контрагента (відсутність статусу платника ПДВ, відсутність прав на підписання документів тощо).
3. Встановлення зв'язку між фактом господарської операції платника податків та його господарською діяльністю.
При цьому, вказує Суд, необхідно обов'язково досліджувати наявність господарської мети у здійсненні господарської операції. Про відсутність господарської мети може свідчити, зокрема, подальший продаж товару нижче ціни придбання, придбання товару у посередників за наявності прямих договорів з виробниками товару, придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на діяльність платника податків.
Скажемо тільки, що податкова служба занадто розширено трактує відповідність господарської операції цілям діяльності платника податків. Тому слід звернути увагу на практику адміністративних судів щодо визнання операцій фіктивними, тобто «Безтоварними». Перш за все, хотілося б відзначити, що суди, нарешті, повернулися обличчям до платника податків і, всупереч своїм же Інформаційним листам, фактично, у главу кута ставлять наявність первинних документів, що підтверджують факт господарської операції, а також дослідження наслідків укладання угод.
Нова судова практика
Так, в Визначенні ВАСУ у справі № К/9991/13332/12 від 19.11.2012 р., зазначено, що оскільки відповідно до ч.1 ст.234 ГК, фіктивної є правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які нею обумовлені, то обов'язковою ознакою фіктивності угоди є відсутність у сторін угоди наміру створити правові наслідки, які передбачені цією угодою. У разі виконання своїх зобов'язань за договором хоча б однієї із сторін, фіктивність угоди не може вважатися встановленою.
Отже, якщо платник податків передав товар своєму контрагенту, тобто виконав свою частину зобов'язань за угодою, то вона вже не може вважатися фіктивною, незалежно від подальшої поведінки контрагента. Фактично, цим розбиваються всі побудови податкової служби за визнанням фіктивності угод, так як головним для податкової служби є визначення поведінки особи (відсутність за місцезнаходженням, відсутність податкової звітності тощо), а не дії по угоді. Таким чином, як випливає з визначення ВАСУ, тепер платник податків не пов'язаний порушеннями, які допускає його контрагент, а повинен відповідати лише за себе.
Не мале значення мають і інші висновки, які містяться в зазначеному Визначенні ВАСУ: наявність у платника податків податкової накладної, оформленої з дотриманням норм законодавства, є достатньою підставою для визначення податкового кредиту, а норми Податкового кодексу передбачають як підставу для невключення до валових витрат лише випадки повної відсутності будь-яких розрахункових, платіжних чи інших документів. Отже, за наявності у платника податків первинних документів та податкових накладних, оформлених належним чином, він має право формувати податковий кредит та валові витрати.
Підбивши підсумок нашим дослідженням, відзначимо, що головними висновками для платниками податків будуть наступні:
- Податковий орган не має права визначати угоду незначною - це функція суду;
- Для визнання угоди суперечить інтересам суспільства і держави необхідно наявності вироку суду стосовно сторін (сторони) правочину;
- Угода, виконана хоча б однією із сторін, не може вважатися фіктивною;
- Визнання угоди фіктивною не залежить від поведінки іншої сторони угоди;
- Для включення до валових витрат і податкового кредиту необхідно наявність первинних документів та податкової накладної, які складені належним чином.
Будемо сподіватися, що ці знання допоможуть вам в нелегкій боротьбі за існування. До речі, за даними ВАСУ в 2010 - 2012 роках платниками податків у першій інстанції виграно 67% всіх позовів до податкової служби!
За матеріалами: www.bezproverok.com
За матеріалами: Блог "buhgalterforever"
Немає коментарів:
Дописати коментар