Практично кожне підприємство в процесі здійснення своєї діяльності стикається з необхідністю проведення транспортних витрат. Так, підприємства, укладаючи договори купівлі-продажу товарів, не маючи власного або орендованого транспорту, залучають сторонні організації для здійснення транспортування вантажу. У таких випадках підприємства укладають договори безпосередньо з автотранспортними підприємствами або договору з Експедитором / Виконавцем на транспортно-експедиційне обслуговування (організація перевезень, логістичні послуги і т.д.).
Для цілей оподаткування транспортні витрати відображаються в податкових витратах або у складі собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг, або в інших витратах - в залежності від мети транспортування вантажів. При цьому витрати, що формують собівартість, визнаються витратами того періоду, в якому визнано доходи від реалізації товарів, робіт, послуг. Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (норми пунктів 138.4, 138.5 Податкового кодексу (ПК)).
Однак при цьому такі витрати повинні бути пов'язані з господарською діяльністю і документально підтверджені. Щодо первинних документів, що підтверджують здійснення підприємством витрат, на підставі яких на виконання положень норм пункту 138.2 НК визнаються витрати, зазначимо наступне.
Перш за все, повинен бути письмовий договір. Або це договір на транспортні перевезення з автотранспортним підприємством, або договір на транспортно-експедиційні послуги з Експедитором / Виконавцем, або договір поставки (купівлі - продажу) з постачальником.
Документом, що підтверджує факт надання транспортних послуг (виконання робіт) за такими видами договорів є акт виконаних робіт (наданих послуг), підписаний і завірений печатками обох сторін договору.
Відображення порядку доставки товару в договорі поставки. Згідно з нормами пункту 5 статті 267 Цивільного кодексу України (ЦК), договором поставки за згодою сторін може бути передбачений порядок відвантаження товару будь-яким видом транспорту або його самовивіз покупцем.
Укладаючи договір поставки, важливо визначити, яка зі сторін несе витрати з доставки товару із зазначенням виду транспорту постачальника, місця призначення, умов доставки (звідки, куди, як і за чий рахунок буде доставлений товар). Якщо договором поставки покладено обов'язок доставки товару покупцеві на постачальника, то вартість такої доставки враховується у вартості товару. Якщо ж такі витрати повинен нести покупець, але з якихось причин перевезення забезпечує постачальник, транспортні витрати в накладній постачальника зазначаються окремим рядком або оформити актом виконаних робіт (наданих послуг). Обидва документи в цій ситуації мають однакову юридичну силу. При цьому додаткові документи на надання транспортних послуг, на нашу думку, не потрібні.
Доставка товару із залученням транспортної організації. Для перевезень використовується автомобільний, авіаційний, водний та залізничний транспорт.
Для договорів транспортного експедирування Законом України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (Закон № 1955) передбачено обов'язкову письмову форму. Оскільки такі договори можуть укладатися як для виконання послуг, пов'язаних з одноразовою перевезенням вантажу, так і численних замовлень, то для спрощення договірних відносин з підприємством експедитори укладають довгострокові договори транспортного експедирування. При цьому вид та найменування вантажу, пункти відправлення та призначення вантажу, маршрут, вид транспорту вказуються в Заявці, яка є невід'ємною частиною договору. Заявка може подаватися або на окремий вантаж, або на окремі послуги, в залежності від домовленості сторін.
Міністерством інфраструктури в листі від 19.09.2011 № 7885/11/10-11 названі товарно-транспортні документи, якими супроводжується перевезення вантажів в Україні в залежності від обраного виду транспорту, складеними мовою міжнародного спілкування або державною мовою. Їх же назвала ДПСУ в Узагальнюючою податкової консультації, затвердженої наказом ДПСУ від 06.07.2012 № 610 «Щодо порядку оподаткування ПДВ транспортно-експедиторської діяльності».
Відповідно до норм статті 9 Закону № 1955 факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
Такими документами є авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (СІМ); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України.
Постановою КМУ від 25.02.2009 № 207 «Про затвердження Переліку документів, необхідних для здійснення перевезень вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні» (Перелік № 207) та Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363 (Правила) врегульовані правила оформлення документів на перевезення. При цьому нормами пункту 1 Правил дано визначення «Товарно-транспортної накладної» (ТТН) як єдиного для всіх учасників транспортного процесу юридичного документа, призначеного для списання запасів, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Наявність ТТН є обов'язковою тільки при автомобільних перевезеннях, проте їх обов'язковість обумовлена не положеннями ПК, а нормами статті 48 Закону України від 05.04.2001 № 2344-III «Про автомобільний транспорт» (Закон № 2344). Причому ТТН включена до Переліку № 207, лише у випадку, коли водій вантажоперевізника здійснює вантажні перевезення на договірних умовах. Таким чином, ТТН призначена для обліку і руху запасів і розрахунків за виконані транспортні послуги.
Звертаємо увагу, що за відсутності ТТН нерідкі випадки, коли податкові органи не визнають інші документи достатніми для віднесення транспортних витрат до складу податкових витрат. Таку думку підтверджено думкою, викладеним в Єдиній базі податкових знань (підкатегорія 110.07.44). Тому для мінімізації ризиків доцільно оформляти ТТН як підтвердження транспортних послуг у складі податкових витрат згідно з нормами НК, окрім безпосередньо акту виконаних транспортно-експедиційних послуг.
Таким чином, для віднесення вартості таких послуг до складу податкових витрат підприємству доцільно повинно мати належним чином оформлену первинну транспортну документацію, що підтверджує отримання послуг з перевезення вантажів. Акт виконаних робіт є загальним документом, який доводить факт виконання робіт (послуг).
Витрати на транспортування імпортованих товарів. Правилами Інкотермс-2000 розподіляються обов'язки покупця і продавця при укладенні зовнішньоекономічного договору купівлі-продажу товару. У договорі сторони повинні вказати одну з базисних умов поставки, і вартість товару визначається з урахуванням обов'язків кожної із сторін. Якщо відповідно до базисних умов продавець зобов'язується здійснити доставку товару до певного місця, то в його ціну включено вартість навантаження, розвантаження та перевезення товару.
На виконання вимог пункту 1.8 Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затвердженого наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 06.09.2001 № 201, перелік товаросупровідних документів на поставку товарів, що імпортуються вказується в розділі умови прийому-передачі товару (робіт, послуг ) зовнішньоекономічного договору (контракту). Документи, які повинні подаватися декларантом для підтвердження заявленої митної вартості, визначені нормами пункту 2 статті 53 Митного кодексу України (ТК), в числі яких названі:
• зовнішньоекономічний договір (контракт) або документ, що його замінює, та додатка до нього у разі їх наявності;
• рахунок-фактура (інвойс) або рахунок-проформа (якщо товар не є об'єктом купівлі-продажу);
• інші платіжні та / або бухгалтерські документи, що підтверджують вартість товару та містять реквізити, необхідні для ідентифікації ввезеного товару (за наявності);
• транспортні (перевізні) документи, якщо за умовами поставки витрати на транспортування не включені у вартість товару, а також документи, що містять відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів.
Державною митною службою в листі від 16.08.2012 № 15/2-15.2-2/1517 названі ті ж документи, також зазначено, що у випадках, встановлених нормами ТК, митний орган має право запитувати у декларанта або уповноваженої ним особи додаткові документи, встановлені нормами частин 3 і 4 статті 53 ТК.
Звертаємо увагу, що деякі види транспортних перевезень (перевезення вантажу повітряним транспортом, небезпечних вантажів, багажу річковим, морським, автомобільним, залізничним транспортом) у відповідності до норм Закону України від 01.06.2000 № 1775-III «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» та Закону № 2344 підлягає ліцензуванню.
У такому випадку підприємству доцільно встановити факт наявності у транспортної організації ліцензії на транспортні перевезення, отриманої в установленому законодавством порядку. Якщо такої ліцензії у перевізника немає, то в разі встановлення цього факту при перевірці податковими органами, у підприємства можуть бути не визнані витрати в частині вартості послуг транспортної організації. ДПАУ в таких випадках посилається на те, що підприємство-перевізник надавало послуги з порушенням чинного законодавства і не мало права на надання цих послуг, отримання плати за них і оформлення видаткових документів.
І наостанок слід зазначити деякі особливості оподаткування, якщо перевізником є нерезидент. Так, до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, належать, зокрема, винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, оренди транспортних засобів: для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом. Причому в розумінні норм підпункту 14.1.260 ПК такі доходи трактуються як «фрахт» і відповідно до норм пункту 160.5 НК обкладається податком на доходи нерезидентів за ставкою 6 відсотків. При цьому базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту, визначена відповідно до норм підпункту 14.1.12 ПК.
Тобто підприємство при оплаті транспортних послуг нерезиденту за договорами перевезення зобов'язане утримувати податок з таких доходів за ставкою в розмірі 6% їх суми та за їх рахунок. Податок на доходи нерезидентів сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.
Порядок застосування міжнародних договорів передбачено нормами статті 103 НК. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом податковому агенту, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Олена Іванова, сертифікований аудитор
Немає коментарів:
Дописати коментар